RECEITA BRUTA E DEDUÇÕES DE RECEITA BRUTA

Sumário

1. Introdução
2. Receita Bruta
3. Empresas Imobiliárias
4. Contratos de Produção a Longo Prazo
5. Venda para Entrega Futura
6. Venda por Intermédio das Cooperativas
7. Exportação para o Exterior
8. Deduções da Receita Bruta
9. Deduções Incondicionais
10. Impostos Incidentes sobre as Vendas

1. INTRODUÇÃO

A partir da Lei nº 6.404/76 - Lei das Sociedades por Ações -, com extensão de sua aplicação às demais pessoas jurídicas pelo Decreto-lei nº 1.598/77, os conceitos até então existentes foram completamente modificados. Dentro das modificações introduzidas, ressaltamos a demonstração do resultado do exercício, antes conhecida como demonstração de lucros e perdas. A demonstração do resultado do exercício, apresentada na forma vertical, inicia com a receita bruta das vendas e serviços e termina com o lucro do exercício após a provisão para pagamento do imposto de renda.

O artigo 187 da Lei das Sociedades por Ações dispõe que a demonstração do resultado do exercício discriminará:

a) a receita das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;

b) a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;

c) as despesas com vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

d) o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais e o saldo da conta de correção monetária;

e) o resultado do exercício antes do imposto de renda e a provisão para o imposto;

f) as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados;

g) o lucro ou prejuízo do exercício e o seu montante por ação de capital social.

2. RECEITA BRUTA

A receita bruta, por definição do artigo 12 do Decreto-lei nº 1.598/77, compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria e os preços dos serviços prestados.

Integra a receita bruta o resultado auferido nas operações de conta alheia. Como exemplo, podemos citar a receita auferida por uma empresa de representação comercial a título de comissões.

Conforme dispõe o artigo 155 do RIR/80, o lucro líquido do exercício deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial. A Lei nº 6.404/76, diploma legal das sociedades por ações, dispõe no parágrafo 1º do artigo 187 que na determinação do resultado do exercício serão computados:

a) as receitas e os rendimentos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas.

A legislação fez, portanto, clara opção pelo regime de competência e a determinação acima significa que as receitas de vendas devem ser reconhecidas na apuração do resultado do exercício em que as vendas foram efetivadas, independente de recebimento em dinheiro. Assim, a empresa que encerra o exercício social em 31.12.93 deverá reconhecer como receita desse período todas as vendas a prazo realizadas em 1993, ainda que o recebimento em dinheiro ocorra em 1994.

A legislação do imposto de renda adota também, como regra geral, o reconhecimento da receita pelo regime de competência. Entretanto, algumas exceções estão na legislação, a saber:

3. EMPRESAS IMOBILIÁRIAS

Conceituam-se como empresas imobiliárias as pessoas jurídicas com atividade de compra e venda de imóveis, loteamento de terrenos e incorporação ou construção de prédios. As empresas imobiliárias quando efetuarem vendas a prazo, ou em prestações, com pagamento após o término do período-base da venda, poderão reconhecer o lucro na conta de resultado de cada período-base proporcionalmente à receita de venda recebida.

A parcela da receita não recebida até a data do término do período-base e os custos a ela correspondentes, quando adotado o critério do reconhecimento do lucro proporcional às receitas efetivamente recebidas, deverão permanecer contabilizadas em conta específica de resultados de exercícios futuros.

Suponhamos que conste no ativo circulante de uma empresa imobiliária um terreno pelo valor de CR$ 200.000,00, já devidamente corrigido. Referido terreno é vendido por CR$ 500.000,00, sendo que 60% foi recebido no período-base de 1993 e os restantes 40% no período de 1994.

Os lançamentos contábeis poderão ser feitos do seguinte modo:

4. CONTRATOS DE PRODUÇÃO A LONGO PRAZO

Os contratos de produção a longo prazo também fogem à regra geral do reconhecimento das receitas no resultado do período-base pelo regime de competência.

Para apuração dos resultados em cada período-base nos contratos de produção a longo prazo deve ser observado o critério estabelecido nos artigos 280 a 282 do RIR/80. A Instrução Normativa nº 21, de 13.03.79, disciplinou os procedimentos para apuração dos resultados nesse tipo de contrato.

Na apuração do resultado de contratos, com prazo de execução superior a um ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens a serem produzidos, será computada em cada período-base parte do preço total da empreitada, ou dos bens ou serviços a serem fornecidos, determinada mediante aplicação, sobre esse total, da percen- tagem do contrato ou da produção executada no período, conforme dispõe o artigo 280 do RIR/80.

Isso significa, por exemplo que, no contrato de empreitada para construção de viaduto, ponte, estrada, usina hidrelétrica etc., com prazo de execução superior a um ano, a pessoa jurídica deverá reconhecer parcela da receita total contratada como resultado do período-base, independente de faturamento. Assim, se no contrato de cem milhões de cruzeiros reais forem executados 40% no primeiro período-base a receita a ser reconhecida nesse período será de quarenta milhões de cruzeiros reais.

Esclarecemos, ainda, que a legislação do imposto de renda fala em prazo de execução superior a um ano e, esse prazo, é contado data a data. É importante observar que o prazo de execução refere-se à obra e não ao contrato.

A percentagem do contrato ou da produção executada durante o período-base poderá ser determinada por um dos seguintes critérios:

a) com base na relação entre os custos incorridos no período-base e o custo total estimado na execução da empreitada ou da produção; ou

b) com base em laudo técnico de profissional habilitado que certifique a percentagem excecutada em função do progresso físico da empreitada ou produção;

Na determinação do percentual executado com base nos custos incorridos de que trata a letra a, retro, devemos conhecer três elementos, a saber:

a) preço total do contrato;

b) custo estimado para excecução do contrato;

c) custo incorrido no período-base.

Suponhamos que determinada empresa tenha sido contratada para a construção de um viaduto pelo preço total de CR$ 100.000.000,00.

A relação percentual entre o custo incorrido e o custo total é obtido da seguinte forma:

70.000.000,00 é igual a 100%,

42.000.000,00 é igual a x, onde:

x é igual a 60%

No primeiro período-base, de acordo com o exemplo, a execução da obra atingiu 60% e, por conseguinte, será reconhecido nesse período uma receita de CR$ 60.000.000,00

O reconhecimento da receita em cada exercício com base no laudo técnico é determinada mediante aplicação, sobre o preço total contratado da empreitada, do percentual tomado pelo laudo.

Suponhamos que determinada empresa tenha sido contratada para a construção de um viaduto pelo total de CR$ 100.000.000,00. O laudo técnico mediu em 65% a execução física da obra no primeiro período-base. O custo incorrido foi de CR$ 42.000.000,00.

De acordo com o exemplo, a receita a ser reconhecida no primeiro período-base corresponderá:

CR$ 100.000.000,00 x 65% = CR$ 65.000.000,00

Qualquer que seja o critério para o reconhecimento da receita, o custo total incorrido no período-base deverá ser apropriado à conta de resultado. A receita apropriada como resultado do período-base poderá ser maior ou menor que a receita faturada no mesmo período.

5. VENDA PARA ENTREGA FUTURA

O resultado da venda de mercadorias para entrega futura deverá ser apropriado no exercício social de sua tradição, conforme decidiu a 3º Câmara do 1º Conse- lho de Contribuintes no Acórdão nº 130-07.878/87, publicado no Diário Oficial da União de 19.05.87.

A tradição, segundo o Código Comercial Brasileiro, pode ocorrer de forma real ou simbólica. Não havendo, portanto, a tradição real ou simbólica da coisa vendida, a receita deverá ser apropriada no período-base em que a mercadoria for efetivamente entregue.

A 1º Câmara do 1º Conselho de Contribuintes decidiu, também, que na venda para entrega futura, a receita deverá ser apropriada no exercício em que a mercadoria for efetivamente entregue, salvo se já houverem sido imputados os custos de qualquer natureza aos resultados de exercícios anteriores, quando então, também nessa oportunidade, dever-se-á apropriar a receita correspondente, considerando-se a vendedora mera depositária da mercadoria vendida (Acórdão nº 101-71.906/80 - DOU de 09.03.81).

6. VENDA POR INTERMÉDIO DAS COOPERATIVAS

Quando o associado remete mercadoria para cooperativa esse ato não se caracteriza como venda e, em conseqüência, não há, também, reconhecimento da receita. Esse entendimento decorre do disposto no artigo 79 da Lei nº 5.764, de 16.12.71, que assim dispõe:

Art. 79 - Denominam-se atos cooperativos os praticados entre a cooperativa e seus associados, para consecução dos objetos sociais.

Parágrafo único - O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.

Exemplificando: Se a empresa X associada da cooperativa Y entrega parte de sua produção a esta, o valor correspondente à remessa não é considerado como receita da empresa X. O valor será reconhecido como receita da empresa X no momento em que for emitida a nota fiscal de saída da cooperativa Y na venda a terceiros.

O entendimento acima está consubstanciado nos Pareceres Normativos nºs 77/76 e 66/86. O Parecer Normativo nº 77/76 esclareceu que o faturamento por ato cooperativo não é, para efeito do imposto de renda, o montante da apropriação da receita operacional. O Paracer Normativo nº 6/86, por sua vez, esclareceu que as receitas operacionais de empresas eventualmente associadas a cooperativas de venda em comum devem ser em função do faturamento das vendas a terceiros.

7. EXPORTAÇÃO PARA O EXTERIOR

No caso de exportação de produtos para o exterior, a receita será reconhecida por ocasião da data do embarque dos produtos e a conversão para cruzeiros será feita com base na taxa de câmbio dessa data. Assim, para efeito de reconhecimento da receita não importa a data de emissão e saída da nota fiscal,importa, isto sim, a data de embarque dos produtos para o exterior.

8. DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA

A receita líquida de vendas e serviços é a receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos incondicionais e dos impostos incidentes sobre vendas (art, 178 do RIR/80).

As vendas canceladas correspondem a anulação de venda efetivas, ou seja, após a ocorrência do ato jurídico de venda e compra o ato é tornado nulo. A venda cancelada difere da nota fiscal cancelada porque nesta a venda não chegou a ser concretizada.

9. DESCONTOS INCONDICIONAIS

Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de venda, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento subseqüente à emissão desses documentos (Instrução Normativa nº 51/78).

Na prática, os descontos incondicionais são concedidos na própria nota fiscal de venda e não são registrados como parcelas integrantes da receita bruta e, em conseqüência, não constituem valores redutores dessa receita, o que, em nosso entender, é medida correta. Algumas empresas, no entanto, registram esses valores na nota fiscal com o objetivo de manter esse controle.

Em sentido contrário, os descontos condicionais são aqueles que dependem de evento futuro. Assim, por exemplo, a empresa vende mercadoria com cláusula de o cliente pagar a fatura no prazo de 60 dias sem desconto ou em 30 dias com 5% de desconto.

Esse desconto está condicionado ao prazo de pagamento e, desse modo, constitui parcela redutora da receita bruta, sendo tratado, contabilmente, como despesa financeira.

10. IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE AS VENDAS

No que se refere ainda a apuração da receita líquida de vendas, a Instrução Normativa nº 51/78 dispõe que reputam-se incidentes sobre as vendas os impostos que guardam proporcionalidade com o preço da venda ou serviços, mesmo que o respectivo montante integre a base de cálculo, tais como o ICMS, ISS etc.

São também consideradas parcelas redutoras da receita bruta as seguintes taxas e contribuições:

a) taxas que guardam proporcionalidade com o preço de venda;

b) contribuição para o PIS calculado sobre a receita bruta;

c) contribuição para a COFINS calculada sobre a receita bruta.

Sumário

1. Rendimento real
2. Variação monetária ativa
3. Aplicações em FAF
4. Exemplo

Analisaremos neste trabalho o tratamento tributário dispensado às aplicações financeiras de renda fixa, após as alterações promovidas pelo artigo 36 da Lei nº 8.541/92.

Ressaltamos que, excetuando-se as aplicações em Fundo de Aplicação Financeira - FAF, as demais aplicações financeiras de renda fixa sujeitam-se à tributação exclusiva na fonte.

O parágrafo 1º do artigo 36 da referida Lei dispõe:

"O valor que servir de base de cálculo do imposto de que trata este artigo será excluído do lucro líquido para efeito de determinação de lucro real."

"O imposto de renda retido na fonte lançado com despesa será indedutível na apuração do lucro real. (artigo 36, parágrafo 4º)."

1. RENDIMENTO REAL

Rendimento real é a diferença positiva entre o valor da cessão, liquidação ou resgate do título ou aplicação e o valor de aquisição atualizado pela variação acumulada da UFIR ocorrida entre a data da aplicação até a data da cessão, liquidação ou resgate.

2. VARIAÇÃO MONETÁRIA ATIVA

O valor das aplicações financeiras de renda fixa deve ser corrigido monetariamente pela variação acumulada do UFIR diária da data da aplicação até a data da cessão, resgate, repactuação ou liquidação da operação (artigo 36, parágrafo 2º).

A variação monetária ativa comporá o lucro real mensal ou anual, devendo ser apropriada pelo regime de competência (artigo 36, parágrafo 3º).

3. APLICAÇÕES EM FAF

Não foram alteradas as regras de tributação sobre aplicações em FAF.

Assim, o rendimento produzido deve compor o lucro líquido, para efeito da determinação do lucro real (artigo 36, parágrafo 7º).

O imposto de renda na fonte incidente sobre os rendimentos de aplicações em FAF poderá ser compensado na declaração de rendimentos.

Tratando-se de pessoa jurídica não tributada com base no lucro real, o imposto de renda na fonte será considerado definitivo.

O imposto de renda na fonte de CR$ 120,00 (cento e vinte cruzeiros reais) será compensado com aquele que for apurado com base no lucro real. Caso o imposto de renda na fonte seja superior ao devido, a diferença, corrigida monetariamente, poderá ser compensada com o imposto mensal a pagar nos meses subseqüentes.

LEGENDA

AC - Ativo Circulante

CR - Conta de Resultado

4. EXEMPLO

No mês de setembro/93, quando do resgate, a empresa reconhecerá a título de variação monetária ativa o valor assim obtido:

CR$ 92.194,42 x CR$ 64,63 = CR$ 106.936,92

O imposto de renda incidirá à alíquota de 30% (trinta por cento) sobre o rendimento real da aplicação.

Dando seqüencia ao exemplo acima, teremos:

A importância de CR$ 1.071,08 correspondente ao rendimento real será excluída do lucro líquido do período na determinação do lucro real.

O imposto de renda na fonte, no valor de CR$ 321,32, será lançado como despesa não dedutível.

O imposto de renda lançado como despesa não dedutível e o rendimento real deverão ser corrigidos monetariamente para efeito de adição e exclusão, respectivamente, do lucro líquido para efeito de determinação do lucro real.

REVERSÃO DA PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA SOBRE LUCRO INFLACIONÁRIODIFERIDO

O artigo 31 da Lei nº 8.541, de 1992, permitiu a realização acelerada do lucro inflacionário e do saldo credor da diferença de correção monetária IPC/BTNF com tributação por alíquota favorecida.

O dispositivo em questão elencou cinco situações para referida tributação, a saber:

a) 1/120 à alíquota de 20% (vinte por cento); ou

b) 1/60 à alíquota de 18% (dezoito por cento) ; ou

c) 1/36 à alíquota de 15% (quinze por cento); ou

d) 1/12 à alíquota de 10% (dez por cento); ou

e) em quota única à alíquota de 5% (cinco por cento).

A Coordenação-Geral do Sistema de Tributação, através do Ato Declaratório (Normativo) nº 39, de 08/12/93, publicado no Diário Oficial da União de 10/12/93, esclareceu que a diferença entre o valor correspondente à provisão do imposto de renda sobre o lucro inflacionário acumulado, acrescido do saldo credor da diferença de correção monetária complementar IPC/BTNF, e o valor do imposto devido, relativo ao exercício das opções previstas no artigo 31 da Lei nº 8.541, de 1992, poderá ser excluída do lucro líquido, para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro.

O ato normativo em questão esclareceu o óbvio, uma vez que a constituição da provisão do imposto de renda sobre o lucro inflacionário diferido e sobre o saldo credor da diferença de correção monetária IPC/BTNF não influenciou na determinação do lucro real e na base de cálculo da contribuição social e, destarte, na reversão da mencionada provisão, da mesma forma, não poderá repercurtir na determinação do lucro real e na base de cálculo da contribuição social.

Optando pela tributação favorecida do lucro inflacionário mediante aplicação da alíquota de 5% (cinco por cento), o procedimento contábil consistirá no seguinte:

A reversão de 20.000 será excluída do lucro líquido para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social.

Sumário

1. Introdução
2. Limite individual
3. Limite colegial
4. Limite relativo
5. Limite individual mínimo
6. Limite colegial mínimo
7. Excesso a ser tributado

1. INTRODUÇÃO

A remuneração e demais vantagens em favor dos sócios, diretores, administradores e titulares de empresa individual são livremente fixadas ou determinadas pelos órgãos competentes da empresa.

Para fins de apuração do lucro real, entretanto, a dedutibilidade das retiradas e demais vantagens auferidas pelos beneficiários fica restrita aos limites e condições estabelecidos na legislação do imposto de renda, previstos para o ano-calendário de 1993, conforme Decreto-lei nº 2.341/87, nos seguintes valores:

2. LIMITE INDIVIDUAL

É o máximo permitido pela legislação do imposto de renda para cada beneficiário e corresponde a 15 (quinze) vezes o limite de isenção da tabela progressiva do imposto de renda, em vigor no mês a que corresponder a despesa.

3. LIMITE COLEGIAL

4. LIMITE RELATIVO

Este limite é obtido em função do lucro real. O limite relativo é calculado mediante aplicação do percentual de 50% (cinqüenta por cento) sobre o lucro real apurado antes da compensação de prejuízos e de serem computados os valores correspondentes às remunerações de pro-labore. A partir do ano-calendário de 1993, o limite relativo deve ser calculado mensalmente.