1. INTRODUÇÃO E HISTÓRICO

O Regime de Substituição Tributária foi instituído pelos Estados com o objetivo de garantir a arrecadação do ICMS incidente sobre determinados produtos de difícil controle pela fiscalização, por caracterizarem comercialização bastante pulverizada, a exemplo de cigarros, medicamentos, combustíveis, lubrificantes, farinha de trigo, bebidas e outros.

Esta forma de tributação, hoje adotada por todas as unidades da Federação, origina-se do ano de 1972, época em que os Estados integrantes da Região Geo-econômica Norte/Nordeste, reunidos em Brasília, celebraram o Protocolo ICM nº 02/72, estabelecendo a retenção na fonte para farinha de trigo, cerveja, refrigerantes e cana-de-açúcar.

Os referidos Estados constataram e comprovaram que a arrecadação destes produtos após o enquadramento no retromencionado regime apresentou substancial incremento, demonstrando, efetivamente, a eficácia da substituição tributária como poderoso instrumento no combate à sonegação fiscal. Com efeito, concentrando a retenção e o recolhimento do tributo devido nas operações subseqüentes em poucos fabricantes, reduzir-se-ia em muito a probabilidade da evasão fiscal.

Posteriormente, outros protocolos e convênios foram sendo gradativamente celebrados, e como conseqüência houve a ampliação do leque de produtos submetidos ao regime, trazendo por sua vez a necessidade de aperfeiçoamento dos controles sobre os contribuintes substitutos, principalmente daqueles localizados em outras unidades da Federação. O primeiro passo nesse sentido foi dado com a criação de setores nas Secretarias de Fazenda, compostos por funcionários especializados na matéria, com a responsabilidade de monitorar e controlar o contribuinte substituto, além de promover estudos objetivando a assimilação e o aperfeiçoamento da legislação pertinente.

O desenvolvimento e a evolução de setores especializados resultou naturalmente na criação, através do

Convênio ICMS nº 30/95, de grupo de trabalho composto por representantes dos Estados que monitoram a substituição tributária através do Sistema de Informações Sobre o Substituto Tributário - Sist, tendo as seguintes atribuições:

1 - promover a troca de informações entre os Estados sobre os contribuintes inscritos como sujeitos passivos por substituição;

2 - sugerir alterações em acordos relacionados com o regime de substituição tributária;

3 - realizar pesquisas para determinação das Margens de Valor Agregado (MVA) em relação aos produtos sujeitos ao regime de substituição tributária;

4 - promover estudos para a inclusão de novos produtos na substituição tributária;

5 - outras atribuições determinadas pela Comissão Técnica Permanente do ICMS - Cotepe/ICMS.

O referido grupo de trabalho é coordenado pelo Estado da Bahia desde o ano de 1995, reunindo-se, trimestralmente, em Brasília - DF.

Na linguagem tributária, podemos dizer que substituição tributária é um mecanismo de transferência de responsabilidade de um contribuinte para outro em relação a um fato gerador que vai ocorrer posteriormente. É a chamada substituição tributária "para frente" ou progressiva.

A substituição tributária há que ser prevista em lei, caso contrário, não poderá haver exigência do tributo de quem efetivamente não realizou a operação.

Para que seja efetivada nas operações interestaduais, é necessário que os Estados celebrem acordos que podem ser Convênios (participam todos os Estados) ou Protocolos (participam dois ou mais Estados).

a) Objetiva - Quando a substituição ocorre em razão do produto, ou seja, quando é realizada uma operação com aquele produto indicado para ser substituído, não importando a pessoa a quem se destine;

Exemplo: Operações realizadas com farinha de trigo.

b) Subjetiva - Quando a substituição é determinada em razão da pessoa que realiza a operação.

Exemplo: Microempresas comerciais varejistas, ambulantes, farmácias, drogarias e casas de produtos naturais.

a) simplifica a tributação;

b) combate à sonegação;

c) concentra a máquina fiscal do Estado num universo menor de contribuintes, reduzindo o custo operacional e simplificando as operações subseqüentes;

d) possibilita cópia de informações entre as unidades federadas do Sist;

e) uniformiza a legislação tributária quando os Estados firmam acordo para a substituição tributária interestadual.

a) mercadorias que sejam significativas para a arrecadação;

b) poucos fabricantes;

c) poucos intermediários;

d) muitos pontos de vendas (varejo pulverizado).

Por fim, o regime da substituição tributária deverá ser fortalecido com a Reforma Tributária, tendo em vista as dificuldades para a cobrança do imposto sobre vendas a varejo, incidente sobre as mercadorias, tributo este de competência estadual.

O Século XX evidenciou-se pelo crescimento jamais visto da estrutura do Estado, isto numa escala mundial. O nascimento do Estado bem-estar teve por conseqüência o agigantamento da estrutura burocrática pública.

Como alguém tinha que arcar com tais custos, a tributação no século passado tornou-se maior e mais complexa.

Ao longo dessas últimas décadas, espécies e subespécies de tributos foram criadas com o firme propósito de suprir de fundos a máquina estatal.

Convém lembrar que, a estrutura administrativa dos países considerados de Primeiro Mundo no último século e até a ocorrência da Primeira Guerra Mundial era muito mais simples e reduzida que nos dias atuais.

Conseqüentemente, era necessário menos recurso para fazer funcionar a administração pública, logo, menos impostos eram exigidos aos cidadãos.

O que observamos hoje, notadamente no Brasil, é um sistema tributário cada vez mais complexo e ineficiente (que muito dificilmente a Reforma Tributária irá solucionar), e pior, predatório mesmo.

As empresas que poderiam ser produtivas e, portanto, gerar riquezas e empregos, dificilmente atingirão este intento, muitas das que são produtivas correm o risco de ter prejuízo e até de falir.

A incidência simultânea de impostos federais, estaduais e municipais, inúmeras contribuições sociais incidentes em cascata, taxas as mais diversas, etc., indubitavelmente configuram verdadeiro confisco ao empresariado brasileiro e por tabela ao estrangeiro que aqui pretenda investir.

Indaga-se: É lícito ao contribuinte reduzir a sua carga tributária? Quando esse comportamento passa a se revestir de um ilícito, é algo suscetível de penalidades na órbita tributária ou penal ? Tudo depende da manobra que o contribuinte venha a adotar com o objetivo de reduzir o seu ônus fiscal.

A prática de diminuir custos fiscais permitida na esfera do Direito denomina-se elisão fiscal, ou noutras palavras, planejamento tributário.

A prática de diminuir custos fiscais ilícitas qualifica-se como evasão fiscal tecnicamente chamada de sonegação fiscal.

Como exemplo da primeira temos todas as práticas de atos ou negócios ou a não prática dos mesmos, visando evitar o nascimento da obrigação tributária, desde que tais atos não sejam lesivos ao erário público, e expressamente proibidos por lei.

Como exemplo da segunda temos a prática de atos objetivando ocultar obrigação tributária já existente, ou seja, já devida, evitando assim o seu pagamento.

É o caso das Notas Fiscais calçadas ou mesmo da não emissão de nota no ato da venda de mercadorias.

Nossa Constituição assim preceitua, no seu artigo 5º, inciso II: "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei".

Este é o Princípio da Legalidade, que é permitido de forma ainda mais enfática no capítulo do Sistema Tributário Brasileiro, art. 150, inciso I: "sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça".

Isso deixa claro que tributo, qualquer que seja, só pode ser exigido desde que a lei expressamente estabeleça sua cobrança.

Sendo assim, havendo lacunas normativas, ou seja, ausência de vedações legais à prática de atos com o mero fim de encolher a carga fiscal, nada impede que assim o faça.

Ninguém obriga-se a praticar atos ou negócios que acarretem incidência de tributos, ou de tributos mais onerosos.

Um dos princípios basilares do Estado de Direito é de que tudo que não é proibido é permitido.

A mecânica do planejamento tributário funciona exatamente assim: mediante atos e negócios jurídicos que visam especificamente diminuir a carga tributária, muitas vezes aproveitando brechas nas leis tributárias (o que de maneira alguma representa ilegalidade, pois só é proibido aquilo que a lei expressamente proíbe), diferenciando-se , portanto, da evasão fiscal, que se consubstancia na prática de atos ilegais, com o fim de ocultar do Estado o ônus tributário já existente.