Aprende-se na doutrina do direito tributário que o sujeito passivo pode revestir a forma de contribuinte ou de responsável. O contribuinte é aquela pessoa física ou jurídica que materializou a hipótese de incidência prevista na norma tributária. O responsável, por seu turno, é quem direta ou indiretamente está vinculado com o fato gerador do tributo, sem, no entanto, tê-lo pessoalmente praticado e decorre de expressa disposição legal.

Aparentemente, trata-se de conceitos bem distintos e cuja aplicação não deveria causar maiores problemas. No entanto, essa não é a realidade. Várias são as questões que, no dia-a-dia da prática tributária, envolvem tais conceitos, influenciando diretamente, na correta constituição do crédito tributário.

É o que está acontecendo, por exemplo, em inúmeros lançamentos levados a efeito pela Secretaria da Receita Federal em que se pretende a cobrança do Imposto de Renda sobre rendimentos pagos a empregado em decorrência de decisão da justiça trabalhista, quando a fonte pagadora não fez a devida retenção do IRF, por ocasião do pagamento de tais rendimentos. A dúvida que se coloca, então, é a seguinte: nessa hipótese, em que a fonte pagadora (responsável)não fez a retenção do IRF e o empregado (contribuinte) declarou tais rendimentos em sua declaração de imposto de renda como isentos ou não tributáveis (no pressuposto de que já teria havido a retenção na fonte), quem deve responder pelo tributo não recolhido: o contribuinte ou o responsável ?

O Conselho de Contribuinte da União tem firmado posição de que o imposto é devido pelo contribuinte em si, interpretando a regra da responsabilidade da fonte pagadora de forma restritiva, vale dizer, seria uma responsabilidade apenas pelo pagamento do imposto, não se tratando de uma transferência da obrigação tributária em si.

Porém, diferentemente é o posicionamento já exarado, recentemente, pelo Superior Tribunal de Justiça que concluiu que "a obrigação tributária nasce, para efeito da incidência da norma jurídica, originária e diretamente, contra o contribuinte ou contra o substituto legal tributário; a sujeição passiva é de um ou de outro, e, quando escolhido o substituto legal tributário, só ele, ninguém mais, está obrigado a pagar o tributo. O substituto tributário do imposto de renda de pessoa física responde pelo pagamento do tributo caso não tenha feito a retenção na fonte e o recolhimento devido." (Resp 309.913-SC, Segunda Turma, unânime, de 02.05.2002, DJU de 01.07.2002).

Do voto, de autoria do Ministro Paulo Medina, extraem-se os seguintes argumentos:

"...Ao tratar do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, dispõe o Código Tributário Nacional, no art. 45, verbis: ‘Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o art. 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam’(grifos nossos).

Assim, verifica-se que o contribuinte é quem aufere renda ou proventos, quem possui sua disponibilidade econômica. No entanto, o parágrafo único do artigo supra autorizou, expressamente, a atribuição à fonte pagadora da renda ou dos proventos a condição de responsável pelo imposto, a título de substituto tributário, segundo a melhor interpretação, também, da norma insculpida no art. 121, parágrafo único, II, do CTN, assim redigido: ‘Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei’ (grifos nossos).

O sujeito passivo definido no inciso II deste dispositivo é uma terceira pessoa em relação ao fato gerador do tributo, mas que possui o dever jurídico de pagar ou recolher o tributo, nos termos da lei que assim determinar. Desta forma, permite a legislação a substituição do contribuinte do imposto de renda pela fonte pagadora, que será, então, a responsável pelo pagamento do tributo.

Especificamente a respeito de renda ou proventos decorrentes de decisão judicial, dispõe o art. 46, caput, da Lei nº 8.541/92, aplicável à hipótese vertente nos autos, que o imposto de renda incidente sobre os rendimentos pagos em cumprimento de decisão judicial será retido na fonte pela pessoa física ou jurídica obrigada pelo pagamento, ressaltando, portanto, a responsabilidade da fonte pagadora.

Senão vejamos: ‘Art. 46. O imposto sobre a renda incidente sobre os rendimentos pagos em cumprimento de decisão judicial será retido na fonte pela pessoa física ou jurídica obrigada ao pagamento, no momento em que, por qualquer forma, o rendimento se torne disponível para o beneficiário’.

Assim, forçoso reconhecer que, uma vez não tendo havido a retenção na fonte, o contribuinte, no caso o recorrente, não poderá ser chamado a responder pelo erro, já que o responsável principal é o substituto legal tributário que, pela lei, deveria ter recolhido o imposto de renda.

Colaciono, ainda, a título de ilustração, o seguinte precedente:

‘TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. RETENÇÃO NA FONTE. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO. ARTS. 45, § ÚNICO DO CTN, 103 DO DL 5.844/43 E 576 DO DEC. 85.450/80.

1. O substituto tributário do imposto de renda de pessoa física responde pelo pagamento do tributo, caso não tenha feito a retenção na fonte e o recolhimento devido.

2. Recurso especial conhecido e provido (REsp. 153.664/Peçanha)’(REsp. nº 281.732/SC, DJU de 1.10.2001, da relatoria do Min. Humberto Gomes de Barros).

Sendo assim, o substituto legal tributário, no caso o empregador, se não reteve nem recolheu o tributo devido oportunamente, deve responder pelo seu pagamento porque a lei lhe impôs esta obrigação."