*Autor: Áureo Hipólito

Sobre a sujeição ou não à tributação monofásica das contribuições PIS/PASEP e COFINS nas pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES, fabricantes e/ou importadores, enquadrados como contribuintes monofásicos, de acordo com o que estabelece a Lei nº 10.485/2002, dentre outras instituidoras de tributação monofásica. Entretanto, para os optantes pelo SIMPLES trata-se de dupla imposição, na medida em que há aumento de alíquotas sobre a sua base de cálculo, sendo uma a própria do sistema simplificado e outra, agora, como contribuinte monofásico.

Conforme é disposição da Lei nº 9.317/1996, a opção pelo SIMPLES impõe o recolhimento centralizado e unificado dos seguintes impostos e contribuições federais:

a) IRPJ;
b) PIS/PASEP;
c) CSLL;
d) COFINS;
e) IPI; e
f) Contribuição à seguridade social, a cargo da empresa.

Especificamente quanto ao IPI, no caso de a empresa optante ser contribuinte, os percentuais aplicáveis sobre a base de cálculo serão acrescidos de 0,5% (meio ponto percentual), quando as operações estiverem no campo de incidência desse imposto (alíquota zero e isentos); quanto ao IPI vinculado à importação - que não incide sobre a receita bruta - será cobrado normalmente na entrada do produto.

O legislador definiu bem a tributação para as hipóteses que a lei admite a possível opção, de acordo com o preceito constitucional (Art.179, CF/1988), abaixo:

"Art. 179 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei."

Também o legislador dispôs que: "o pagamento pela sistemática não exclui a incidência dos seguintes impostos e contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável: IOF, II, IE, IRF sobre ganhos de capital, ITR, CPMF, FGTS e a Contribuição Social relativa ao empregado; em relação a esses será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas. E, não menos importante, a disposição do § 4º do citado art. 3º, em que a "opção pelo SIMPLES dispensa a pessoa jurídica do pagamento das demais contribuições instituídas pela União.

Uma leitura atenta da Lei do SIMPLES leva à conclusão de que ela parece estar "falando" como se a própria Constituição fosse quando define a abrangência de sua aplicação. E é realmente esse o papel da tributação unificada, especial para essas empresas. A Lei Ordinária nº 9.317/1996 é uma consolidação de normas, um conjunto constitucional completo resultante da "soma" do art. 179 da própria Constituição, do Código Tributário Nacional e da Lei. Devido tantas modificações legislativas tributárias, que só aumentam a enorme "colcha de retalhos" que é a nossa legislação - veja-se a recém criada tributação não-cumulativa, que iniciou-se em 01.12.2002, em que pé está: nova e já toda fracionada, espalhada por inúmeras alterações e remissões legais que só atrapalham a vida das empresas e que parece buscar arrecadar mais com base na confusão legal - seria muito bem-vindo do Executivo, se por Decreto seu, consolidasse toda a tributação do SIMPLES, num único Regulamento, o "Regulamento do SIMPLES".

Tomaremos como instrumento para a análise a Lei nº 10.485, de 03.07.2002, que trouxe a tributação concentrada inicialmente só para máquinas e veículos e, mais recentemente, a pneus e câmaras-de-ar novos de borracha, bem como às autopeças listadas em seus Anexos I e II.

A Lei nº 10.485/2002 estabeleceu a tributação monofásica de PIS/PASEP e COFINS para alguns setores - com o aumento necessário de alíquotas para cobrir toda a cadeia - inaugurando para os fabricantes, como contribuintes apenas e não como responsáveis, a responsabilidade tributária de recolher essas contribuições. Tem sido abandonado pelo Estado o uso do regime de substituição tributária, que cada vez mais quer reduzir o universo de contribuintes, facilitando, assim, sua atividade de fiscalização. Atualmente só é aplicado o regime de fonte em relação a cigarros e alguns veículos (Lei nº 7.790 e MP nº 2.158-35/2001).

Hipoteticamente, dado o maior porte das empresas fabricantes de máquinas, veículos, pneus e câmaras-de-ar, é remota a possibilidade legal, na prática, de que elas possam optar pelo sistema simplificado e unificado. Mas em relação às empresas fabricantes de autopeças, e também das de produtos para higiene e toucador, de que trata a Lei nº 10.147/2000, a possibilidade existe, pois muitas delas são optantes pelo SIMPLES.

Ao teor do já citado § 4º do artigo 3º da Lei nº 9.317/1996, as micros e pequenas empresas, inscritas no SIMPLES, ficam dispensadas do pagamento das demais contribuições instituídas pela União, uma proteção apenas temporal e por isso mesmo sem força para impedir que Lei nova crie novas contribuições (no "plural" mesmo, e principalmente as sociais).

De acordo com a Lei nº 10.485, art. 3º, as pessoas jurídicas fabricantes/importadoras de autopeças passaram - a partir de 01.08.2004 - a ser contribuintes no topo da cadeia, às alíquotas de:

a) 1,65% e 7,6% nas vendas para fabricantes de veículos e máquinas e de autopeças dos Anexos I e II;
b) 2,3% e 10,8% nas vendas para comerciante atacadista ou varejista ou para consumidores.

Além disso, esses fabricantes estão sujeitos, desde 01.07.2004, a se submeterem à tributação na fonte de PIS/PASEP e COFINS, nas alíquotas de 0,5% e 2,5%, respectivamente, sobre os fornecimentos de autopeças ao fabricante de veículos. Os valores retidos são considerados uma antecipação do que for devido pelo fornecedor. Entretanto, para o fornecedor de autopeças optante pelo SIMPLES não há, dentro do que dispõe a Lei do SIMPLES, possibilidade de que ele deduza tais contribuições do seu SIMPLES mensal a recolher. Lei que inovou em relação às retenções de contribuições sociais foi a Lei nº 10.833/2003, art. 30, em caráter geral e de acordo com o que dispôs em seu artigo § 2º, que não será exigida a retenção quando o fornecedor do bem ou serviço for optante pelo SIMPLES. O princípio da reserva legal não é confuso, mas no plano de Leis ordinárias, devido ao "espalhamento legislativo" que é feito, fica confuso estabelecer até mesmo sua aplicação que em regra é bastante simples.

Uma característica da tributação concentrada é a redução a "zero" da alíquota sobre as operações subseqüentes. Assim, nas vendas efetuadas a partir de 01.08.2004 a alíquota é zero nas vendas efetuadas pelos comerciantes atacadistas ou varejistas (Art. 3º, § 2º). Consideremos também a possibilidade de um comerciante atacadista ou varejista estar inscrito no SIMPLES: para ele, não se falará sequer na hipótese de excluir essas vendas de sua base de cálculo. Mas no fabricante tributado pelo SIMPLES, se dele for devido pagar 1,65% ou 7,6%, estará contribuindo por todas as fases seguintes à sua própria operação, além, é claro, de sua contribuição mensal no sistema de que é optante.

A base de cálculo estabelecida pela Lei do SIMPLES é a receita bruta, assim considerado o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia, não incluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos (Art. 2º, § 2º). Então, em tese, uma empresa produtora de autopeças, por exemplo, tributada no regime do SIMPLES, recolhe unificadamente impostos e contribuições em percentual pré-estabelecido sobre sua receita bruta acumulada mensal. E, recolherá também como contribuinte nos percentuais de 1,65% e 7,6% ou 2,3% e 10,8%, respectivamente de PIS/PASEP e COFINS, sobre suas vendas para o fabricante de veículos e máquinas ou para comerciante atacadista ou varejista? Se sim, deve ter possibilidade de se creditar de créditos sobre os insumos que adquirir como as demais pessoas jurídicas, pois essas alíquotas maiores, como regra, somente são aplicáveis aos contribuintes do PIS/PASEP e da COFINS no regime não-cumulativo, do qual por expressa previsão legal as optantes pelo SIMPLES não estão sujeitas (Art. 8º, III, Lei nº 10.637/2002; Art.10, III, da Lei nº 10.833/2003). Ou devemos entender, então, que foi mero capricho do legislador incluir tais pessoas jurídicas como não sujeitas à esse regime não-cumulativo? Como interpretaríamos as citadas legislações se não houvessem elas citado que "as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES" não se sujeitam ao regime não-cumulativo? Diriam alguns que .." o legislador não as dispensou do novo regime, assim são contribuintes"; mas nessa interpretação caberia então a possibilidade dessas optantes se insurgirem exigindo descontos de créditos, o que descaracterizaria o pagamento simplificado, unificado e centralizado dos impostos e contribuições. Então, concluímos que, se ficaram tais micros e pequenas empresas tributadas pelo SIMPLES, como não sujeitas ao regime não-cumulativo, onde há descontos de créditos, então a recíproca também é verdadeira: não se pode exigir recolhimento, como contribuintes monofásicos, a essas pessoas jurídicas.

E isto porque é vedado, por norma constitucional, instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos (Art. 150, II).

Em nossa opinião, estará tributando-se a receita bruta duas vezes. Face à tributação especial e incomunicável com qualquer outra é impossível a coexistência dessas tributações para os optantes pelo SIMPLES, se a Lei (ordinária) lhes nega, mesmo que veladamente a ISONOMIA. Se falamos em tributação, estamos falando em sujeito passivo como contribuinte. Como contribuinte, o sujeito passivo só pode ser tributado em relação as suas próprias operações; criou-se (criou-se??) para essas empresas a dupla sujeição passiva como contribuintes de direito, o que não ocorreria no regime de substituição tributária, em que há dois contribuintes num só: o de direito (por suas próprias operações) e o de fato (como responsável pela contribuição devida por outrem).

Num exemplo de receita bruta mensal de R$ 100.000,00 de venda de autopeças sujeitas à tributação monofásica, um fabricante poderia ter de pagar até R$ 10.920,00 de impostos e contribuições do sistema próprio, além de 2,3% de PIS/PASEP, mais 10,8% de COFINS, o que totalizaria R$ 24.020,00. Enquanto um outro, tributado pelo lucro presumido, recolherá R$ 15.380,00(IRPJ+CSLL+PIS+COFINS), 35,97% brutos a menos, antes de se computar a dispensa das contribuições sobre a folha de pagamento.

Outro ponto importante: considerando que o pequeno fabricante, como contribuinte, ao vender seus produtos ao fabricante de máquinas e veículos, transfere-lhe créditos de PIS/PASEP e COFINS - a partir de 01.08.2004, conforme redação dada pela Lei nº 10.865/2004 - para dedução de suas próprias contribuições, enquanto ele, vendedor, por disposição expressa das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 não poderá se beneficiar de créditos básicos e nem presumido, uma vez que não está sujeito ao regime não-cumulativo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS. Até aí, nada a comentar contra. Mas ressaltemos que às ME's e EPP's inscritas no SIMPLES é vedado somente a utilização ou destinação de qualquer valor a título de incentivo fiscal, bem assim a apropriação ou a transferência de créditos relativos ao IPI e ao ICMS (Art. 5º, § 5º, Lei nº 9.317/1996), com o que concordamos, mas não porém com o esquecimento do legislativo em dar o devido tratamento isonômico ou, ao menos, um tratamento diferenciado também para esse caso.

É o caso, por exemplo, das empresas produtoras e importadoras de cigarros que são substitutas tributárias dos comerciantes varejistas;esses substitutos tributários estão impedidos de optar pelo SIMPLES a partir de 01.01.2001, por expressa previsão da Lei nº 9.317, fruto de alteração no seu texto original.

Ora, no tocante aos fabricantes de cigarros - lembremos - houve certo período que a opção deles não era vedada e o instituto da substituição tributária já era aplicado, como aliás é até a atualidade, pois uma empresa optante pelo SIMPLES pode ser eleita responsável tributária por tributos devidos por outrem, de acordo com a redação do § 2º do art. 3º da Lei do SIMPLES, que não é uma proibição do legislador (nem poderia ocorrer) para que não se possa eleger a ME e/ou EPP como responsável por outros tributos, além dos ali relacionados. Bastará que haja Lei impondo essa condição, pois há autorização prevista no artigo 150, § 7º, da CF/1988:

"§ 7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido."

No tocante às empresas optantes pelo SIMPLES, o legislador aparentemente desamparou-as, com seu silêncio omissivo, enquanto assiste os prováveis novos contribuintes se debaterem com a possibilidade de virem a ser cobrados como se únicos fossem.

Assim, se considerarmos o princípio da isonomia, que deverá ser aplicado ao fabricante com tributação monofásica, mesmo inscrito no SIMPLES, por esse dispositivo constitucional terá ele obrigatoriamente direito a descontar créditos. Se estiver obrigado a recolher - concentradamente - tais contribuições sociais sobre suas vendas de autopeças, terá que cumprir obrigações acessórias que certamente poderão ser-lhe instituídas. Dos males o menor.

Em nossa opinião, o custo tributário menor franqueado às ME's e EPP's inscritas no SIMPLES (se for ela hipoteticamente sujeita como contribuinte no regime de tributação concentrada, como especulamos neste artigo), deferido pelo Estado, se este pretender cobrá-los como contribuintes de contribuições devidas por todos, isso trará uma sobre-tributação, um Bis-in-idem, que poderá inviabilizar o tratamento tributário simplificado concedido pelo próprio Estado.

Pensamos que deve-se aplicar a essas pessoas jurídicas especiais, em homenagem ao que está constitucionalmente previsto e ordinariamente regulado, a condição de responsável (substituto tributário) pela contribuição de terceiros; mas não como contribuinte.

Como disse São Thomas de Aquino, "Organizar é a ciência do sábio".

* Áureo Hipólito, Contador, Consultor, Pós-Graduado em Direito Tributário pela SPEI/IEGE.