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A IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA CONTÁBIL
DAS DISPONIBILIDADES NAS ENTIDADES
Considerações Iniciais

O termo auditoria deriva do latim audire, que significa ouvir. Os ingleses ampliaram-no como auditing1 para denominar a técnica contábil da revisão. Para atender ao mundo globalizado composto por uma sociedade moderna com grandes organizações e em constante desenvolvimento econômico, gerando crescente complexidade na administração dos negócios, onde as transações são contabilizadas em real-time2, sujeitas às determinações fiscais e legais, e devido à criação de normas regulamentadoras da profissão, o conceito de auditoria tem-se ampliado ao longo do tempo.

Com o objetivo primordial de examinar a veracidade e a correção das informações apresentadas na escrituração e nas demonstrações financeiras das entidades, a Auditoria Contábil constituiu-se como uma das técnicas desenvolvidas pela ciência contábil.

Esse surgimento se deu em função da evolução do mundo capitalista, principalmente pela transformação das empresas familiares em empresas corporativas. O crescimento e a modernização tecnológica, aliados ao processo de abertura de capital para investidores interessados em oportunizar seus investimentos, foram fatores que contribuíram para que as demonstrações financeiras passassem a ter maior importância e tivessem que ser auditadas ou examinadas por um profissional independente, com voz neutra, capaz de emitir uma opinião sobre a qualidade das informações contidas nessas demonstrações.

Com a sofisticação e complexidade dos negócios, a auditoria passou a ter vários desdobramentos, como auditoria interna, externa, governamental, empresarial, de sistemas, entre outras.

No Brasil, a auditoria é uma atividade relativamente nova, que ainda se encontra no estágio embrionário em termos de técnicas, haja vista que as legislações específicas brasileiras vêm abordando superficialmente o assunto, sem definir de forma clara e precisa os procedimentos que os profissionais da área deveriam adotar em determinadas ocasiões encontradas nas auditorias das demonstrações financeiras de determinadas entidades.

Através de exigências do mercado, da abertura do capital social das entidades a investidores diversos, entre outras, essas entidades se viram diante da necessidade de expor seu patrimônio, sua posição financeira, sua capacidade de gerar lucros e, também, como estava sendo realizada a administração financeira dos recursos da empresa, no intuito de transmitir o maior número possível de informações e segurança aos investidores para que esses pudessem avaliar a segurança, liquidez e rentabilidade de seus futuros investimentos.

Nesse sentido a auditoria sobre as disponibilidades surgiu como uma ferramenta eficaz para examinar esse subgrupo de contas e confirmar ou desmentir a veracidade das informações contidas nos registros e demonstrações contábeis das entidades e evitar fraudes ou erros nessas contas, além de auxiliar os gestores dessas organizações nas tomadas de decisões.

Os Exames de Auditoria nas Disponibilidades

O exame da auditoria efetuado na área do disponível tem por finalidade atingir objetivos previamente determinados. Entre esses objetivos temos:

Dessa forma, o programa de auditoria deve ser considerado para evitar trabalhos desnecessários ou enfoque incorreto.
A seleção e a data de aplicação dos procedimentos de auditoria devem estar definidas com base na eficiência dos controles internos e na materialidade envolvida.

Na auditoria das disponibilidades, deve-se levar em conta a possibilidade de irregularidades, pois é mais vulnerável que os outros ativos. Portanto, o auditor, ao realizar o trabalho das disponibilidades, deve levar em consideração os seguintes aspectos:

A Auditoria Contábil

Podemos entender Auditoria Contábil como sendo o exame e avaliação dos registros e procedimentos contábeis, sistemática dos controles internos e observação das normas, regulamentos, princípios e legislações aplicáveis no que concernem à contabilidade. Segundo definição do próprio Jund (2002, p. 92):

A auditoria das demonstrações financeiras destina-se ao exame e avaliação dos componentes dessas demonstrações, no que concerne à adequação dos registros e procedimentos contábeis, sistemática dos controles internos, observância das normas, regulamentos e padrões aplicáveis, bem como a aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade.

A Direção dos Testes

Há a possibilidade de erro nos saldos de contas do balanço patrimonial ou da demonstração do resultado exercício, para mais (superavaliado) ou para menos (subavaliado). Pela existência desse risco, testa-se as contas da contabilidade para se evidenciar se houve superavaliação ou subavaliação. A experiência tem demonstrado que é mais prático dirigir os testes principais de superavaliação para as contas devedoras, ativo e despesas, e os de subavaliação para as contas credoras, passivo e receitas. Devido ao fato de as transações na contabilidade serem registradas pelo sistema de partidas dobradas, quando se testam as contas devedoras para superavaliação, as contas credoras também estão sendo testadas indiretamente nessa mesma direção.

Um exemplo disso é quando o auditor descobre que as despesas de pessoal estão superavaliadas, em função de os salários do mês de janeiro de 20X1 terem sido provisionados indevidamente em 20X0, é evidente que a conta credora de salários a pagar, classificada no passivo circulante, também está superavaliada. Da mesma forma, quando se testam as contas credoras para subavaliação, as contas devedoras estão sendo testadas secundariamente nessa mesma direção.

Teste Para Superavaliação

No teste para superavaliação, o auditor parte do valor registrado no razão geral para o documento-suporte da transação. O registro final representa o último registro contábil antes do razão geral. O registro inicial é elaborado com base no documento e representa o primeiro registro contábil em função de uma operação. O registro intermediário representa qualquer registro contábil elaborado entre o registro inicial e o registro final.

Como exemplo de registro inicial é o resumo das compras do dia de uma filial, com base nas notas fiscais de compra dos fornecedores; como registro intermediário, a elaboração do resumo mensal de compras, que representa o somatório dos resumos diários de compra; e como final, o de compras do mês, que é formado pelos resumos mensal de compras de cada filial, enviados para a matriz.

Os procedimentos básicos de auditoria do teste para superavaliação são os seguintes:

O objetivo dos procedimentos supracitados é detectar superavaliação de débitos. Essa superavaliação poderia ser feita verificando-se:

Teste Para Subavaliação

No teste para subavaliação, o auditor parte do documento para a razão geral.
O registro intermediário é representado pela elaboração do resumo mensal de vendas, que representa o somatório dos resumos diários de vendas. O resumo mensal de vendas de cada filial é enviado para a matriz da empresa, onde é preparado o resumo de vendas do mês, de todas as filiais. Esse último registro é que serve de base para contabilização no razão geral.

Os procedimentos básicos de auditoria do teste para subavaliação são os seguintes:

O objetivo dos procedimentos relatados é identificar subavaliação de créditos. Os créditos poderiam ser subavaliados das seguintes formas:

Os ativos são classificados por ordem decrescente de grau de liquidez. As disponibilidades são classificadas na primeira linha do lado do ativo no balanço patrimonial, ou seja, é o subgrupo do ativo de maior grau de liquidez.

Para um ativo ser classificado no subgrupo das disponibilidades é importante que não haja restrições quanto a seu uso imediato. Por exemplo, os cheques emitidos e ainda não entregues aos beneficiários não devem ser considerados como redução do disponível, bancos. Ainda, como visto anteriormente, ascontas bancárias no exterior devem ter seus saldos atualizados periodicamente e, convertido para reais pela taxa de câmbio do fim do período.

É importante que o auditor possua conhecimentos sobre administração financeira, para que ele possa entender o funcionamento das contas do disponível e dar sugestões construtivas para o aprimoramento das políticas financeiras da empresa. Os principais pontos que o auditor externo deve observar são os seguintes:

se é elaborado orçamento financeiro;
se existe boa base para elaboração desse orçamento, ou seja, se esse não é feito em base aleatória;
se as previsões do orçamento são precisas;
se o orçamento é revisado periodicamente para garantir sua eficácia;
se é preparado relatório comparando os resultados efetivos com as previsões e indicando por escrito os motivos das principais variações;
se os valores de caixa pequena, fundo fixo, são excessivos ou requerem reposição muito freqüente;
se são aplicadas as sobras de caixa e bancos, ou seja, aqueles não são utilizadas de imediato nas operações da empresa;
se a empresa está usando os meios mais baratos de financiamentos;
se existe uma centralização no controle dos recursos mantidos em diversos locais como escritórios, filiais, subsidiárias etc., de modo a evitar que um local tenha excesso de recursos enquanto outro toma empréstimo;
se existe uma política definida para os descontos financeiros; e
se diariamente é preparado relatório de recursos em caixa e bancos, de forma a permitir que a administração da empresa exerça efetivo controle sobre estes.

As disponibilidades de uma entidade, por serem ativos de pronta liquidez, é o subgrupo de contas mais sujeito a uma utilização indevida. Nessa área, mesmo que haja bom sistema de controle interno, é onde o auditor faz maior volume de testes do que o normal, já que o risco de erros e fraudes é maior.

Os testes de auditoria são dirigidos para superavaliação e o principal objetivo é verificar a existência física do ativo. A melhor forma de se certificar de que os recursos em caixa existem é contá-los fisicamente. Já para as contas correntes bancárias, esse procedimento não pode ser executado. Sendo assim, obter uma carta do banco confirmando o saldo dessas contas é a forma normalmente utilizada. No entanto, o saldo confirmado pelo banco não é sempre igual ao registrado na contabilidade da empresa, em função da defasagem de tempo na contabilização das transações nesses registros. Um exemplo disse é, um cheque emitido, contabilizado pela empresa e entregue ao beneficiário em 30 de dezembro de 20X6 que pode ter sido descontado no banco somente em 02 de janeiro de 20X7, fato esse que ocasiona diferença entre os registros da empresa e os do banco, tomando como base 31 de dezembro de 20X6.

Para realmente se certificar de que o saldo informado pelo banco se relaciona com os registros da empresa, o auditor deve auditar as reconciliações bancárias. Essas representam uma conciliação entre o saldo da empresa e o do banco, onde são demonstradas as transações que apenas foram contabilizadas em um desses registros.

O Programa da Auditoria é a etapa do trabalho na qual o auditor estabelece a estratégia geral dos trabalhos a executar na entidade a ser auditada, elaborando-o a partir da contratação dos serviços, estabelecendo a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames, de modo que possa desempenhar uma auditoria eficaz.

O Planejamento da Auditoria também é denominado, muitas vezes, Plano de Auditoria ou Planejamento de Auditoria.
Para uma auditoria realizada nas contas do disponível de uma entidade, apresentaremos um exemplo de um programa de auditoria aplicável às disponibilidades. Obviamente cada empresa tem as suas peculiaridades, e, desta forma, não é aconselhável que se utilize o exemplo aqui expressado como padrão, mas, simplesmente, como um roteiro.

Baseado no exemplo de Sá (2000, p. 286), temos um exemplo de programa de auditoria de disponibilidades:
DISPONIBILIDADES

Realizar o levantamento físico de caixa e reconciliar o saldo com o Razão na data do levantamento. A verificação deverá abranger as todos as contas de caixa e fundos semelhantes. Em caso de caixas em outras localidades, solicitar para a prova de saldo, se possível, que seja o valor depositado em banco e a seguir remetido à empresa o talão de depósito (ou cópia do mesmo).
Analisar a documentação de caixa dos meses de fevereiro e novembro quanto a:
Valor legal e forma do documento.
Autorização do pagamento.
Descrição do fato e do beneficiário.
Aspecto fiscal tributário.
Classificação contábil.
Coerência entre a "data do pagamento" constante do documento e a "data do registro contábil".
Exaurir todos os meios de verificação do caixa geral nos casos de:
Operações cujo volume seja superior à média do movimento ocorrido.
Operações de caráter "eventual".
Estornos.
Pendências de caixas superiores a 30 dias (relatar por data, valor, responsável e justificativa).
Relacionar os “valores em trânsito” para verificar a realização de recebimentos em época posterior.
Solicitar a conciliação da conta bancária, os extratos dos bancos e cotejar com as contas analíticas dos bancos, observando se estão exatos os saldos.
Totalizar as contas analíticas de bancos e observar se o saldo confere com o evidenciado no balanço.
Examinar a validade da documentação bancária e o regime de movimentação dos valores nos bancos, ou seja:
A origem dos depósitos e suas correlações com as receitas.
Os documentos de autorização de débitos em contas.
A proporcional idade dos valores debitados a título de juros, comissões, taxas etc. (em face das taxas usuais do mercado), inclusive a correção monetária.
Exaurir todos os meios de verificação do movimento das contas bancárias nos casos de:
Operações cujo volume seja superior ao comumente ocorrido.
Operações de caráter eventual.
Estornos. (Notadamente de cheques devolvidos).
Relacionar todos os cheques pendentes.
Examinar a origem das pendências dos cheques.
Examinar todos os originais de cheques cancelados.
Observar e relacionar todos os elementos que, constando do disponível, não possuam liquidez imediata.
Levantar a relação de títulos e valores custodiados à tesouraria e solicitar:
No caso de títulos de renda, a explicação da modalidade da renda e a prova do ingresso ou justificativa do não ingresso.
No caso de volumes expressivos e constantes ou habituais, os registros de tais movimentações e os documentos de consignação (que responsabilizam a tesouraria).
Relacionar valores em cobrança que estejam em poder dos caixas ou da tesouraria.
Relacionar os cheques devolvidos por insuficiência de fundos ou outras causas, por: data, valor, emitente e banco e observando se tais fatos foram objeto de registro.
Examinar, procurando a causa, todos os "ajustes" realizados em conta bancária ou de caixa.

Anotar todas as discrepâncias, indicando o motivo da anotação: rasura, entrelinhas, borrões etc.;
Todos os levantamentos (caixa) e relações devem conter o "de acordo" do encarregado no papel de trabalho;
As verificações de caixa e de títulos e valores devem ser realizadas sempre na presença do encarregado do setor e concluídas no mesmo dia em que foram iniciadas. Havendo interrupção será conveniente colocar os valores a conferir em local lacrado, para manter o caráter de surpresa da verificação;
Os levantamentos devem ser feitos nos caixas (se mais de um), todos a um só tempo;
Para cumprir o disposto no item IV deve-se utilizar mais de um auditor e tantos quantos necessários às unidades;
Observar se o orçamento da empresa, relativamente ao caixa, está sendo seguido (fluxos de caixa);
Observar se os boletins diários são escriturados de acordo com a documentação;
Relatar quaisquer suprimentos de caixa e encontrar-Ihes as origens;
Nas verificações da exatidão aritmética, observar sempre se os "transportes" de valores estão exatos;
Manter atenção sobre a numeração de cheques e de recibos e o controle dos talonários;
Considerando que as receitas básicas são as de serviços, procurar cotejar as entradas das mesmas com o movimento controlado pela tesouraria; e
Como método de exame, manter atenção sobre as ociosidades do disponível.

É habitual inserir-se como exame de disponibilidades os títulos do mercado aberto ou os que, como eles, são meios imediatos de pagamentos.
Em países de altas taxas de inflação, a proteção da disponibilidade é algo imperativo. Nesse caso, as empresas, para protegerem seus saldos em dinheiro, fazem aplicações financeiras em títulos de alto poder de liquidez.

A Aplicação dos Procedimentos de Auditoria nas Disponibilidades
CONTAGEM DE CAIXA

Neste procedimento, o ideal é que o auditor estabeleça, em conjunto com o responsável pela auditoria, os caixas que serão contados.
A contagem deve ser realizada simultaneamente em todos os caixas e valores mobiliários, caso haja possibilidade de substituições, ou seja, encoberta de fraudes. Ela ainda deverá ser feita de surpresa.

Deve-se contar na presença do responsável pelo caixa e não se deve assumir a responsabilidade dele em sua ausência.
É importante que se esteja atento para situações anormais, como cheques antigos, cheques pessoais de responsável pelo caixa, comprovantes de desembolso de caixa sem data ou com data antiga etc.

Para recebimentos não depositados, normalmente cheques, deve-se acompanhá-los até o depósito no banco, inspeção de recibo de depósito autenticado e crédito no extrato bancário. Recebimentos depositados, mas não incluídos na contagem, ficam em aberto na possibilidade deles terem sido utilizados para encobrir falta de caixa.

Quando cheques de funcionários fazem parte do saldo de caixa, tem-se que verificar se não são pós-datados e se são depositados prontamente.
Inspecionar os comprovantes incluídos no saldo de caixa quanto à aprovação e autenticidade. E preparar papéis de trabalho à caneta,dando informações como:

Para as notas e moedas pode-se colocar apenas o total. Já para os outros itens, é importante que se individualize, dando detalhes sobre:

Na circularização dos saldos bancários, o auditor solicita o preenchimento da carta de confirmação bancária. Nela ele confere as informações da carta considerando:

É importante incluir junto à carta de confirmação um envelope selado endereçado à própria firma de auditoria externa, para evitar que a carta seja enviada para outro local e para facilitar o trabalho do banco.

Colocar a carta de confirmação e o envelope selado da resposta em um outro envelope e enviar pelo correio. Em nenhuma hipótese esse serviço poderá ser feito por outras pessoas da empresa, pois, poderiam não enviar a carta ou alterar suas informações.
Para as cartas não respondidas, é necessário enviar segundos pedidos após quinze dias do primeiro pedido.
Conferir todas as respostas recebidas, observando se incluem todas as informações necessárias.

Quando as respostas forem incompletas ou contiverem erros, enviar nova carta ao banco.

Para as cartas não respondidas é importante que se obtenha confirmação pessoalmente. Para bancos fora do local onde está sendo feita a auditoria, solicite à administração da empresa telefonar reiterando o pedido de confirmação.

O cutoff de cheque é feito com o objetivo de se certificar de que os cheques estão sendo registrados no período de sua competência e que as conciliações bancárias não contêm item errôneo ou se compensando com outro item.
Para isso, efetue os seguintes procedimentos de auditoria:

Deve-se verificar, também, se não foi lançado nenhum cheque de número posterior ao do cutoffnos registros do razão analítico de banco, antes da data do exame, e do extrato bancário, também antes da data do exame.

Verificar se isso também não ocorreu no razão analítico do banco ou registro de caixa, com pagamento após a data do exame, e no extrato bancário após a data do exame, que não esteja também pendente na conciliação bancária.

Geralmente, as empresas preparam em base mensal as conciliações bancárias. Essas representam uma reconciliação do saldo da conta corrente bancária pelo extrato, que representa os registros do banco, com o saldo pelo razão analítico, que representa os registro da empresa.
As conciliações demonstram as transações registradas pelo banco e não pela empresa e as contabilizadas pela empresa e não pelo banco.
Na prática, a reconciliação é elaborada tomando como base o último dia do mês, e consiste em eliminar as transações que aparecem em ambos os registros. As transações que sobram representam itens pendentes.

Um exemplo de itens pendentes nas conciliações bancárias é um cheque emitido pela empresa, de no. 100234, no valor de R$ 1.000,00, contabilizado e entregue a seu beneficiário em 29 de dezembro de 20X6, que, entretanto, só foi apresentado no extrato bancário em 03 de janeiro de 20X7. Considerando esse cheque o único item pendente, a reconciliação bancária para 31 de dezembro de 20X7 seria demonstrada da seguinte forma:

	Extrato	Razão Analítico
Saldo em 31/12/2006	12.011,05	11.011,05
Cheque no. 100234, de 29/12/2006, não apresentado	(1.000,00)
Saldos Ajustados	11.011.05	11.011,05

Em conjunto com o responsável pela auditoria deve-se estabelecer o valor-limite individual para os itens que deverão ser testados. Ainda que abaixo do limite de teste, devem ser lidos todos os itens pendentes das reconciliações bancárias e investigado qualquer item, que pareça incomum, anormal, errado etc.

a contabilização no razão analítico até a data da conciliação;
a documentação-suporte do pagamento;
a contabilização no extrato bancário após a data da conciliação.
a contabilização no razão analítico até a data da conciliação;
o slip de depósito em nome da empresa e se a data da autenticação dada pelo banco é a mesma da registrada no razão analítico;
a contabilização no extrato bancário após.a data da conciliação.
ver contabilização no extrato bancário até a data da conciliação;
inspecionar documentação-suporte;
ver contabilização no razão analítico após a data da conciliação;
investigar a causa pela qual a empresa não registrou até a data da conciliação.

Para outros itens pendentes, inspecionar a documentação-suporte, analisar a natureza do item e ver a contabilização no razão analítico e no extrato bancário em data anterior ou posterior à da conciliação bancária.

Na execução dos passos programados nos testes das conciliações bancárias, identificados itens pendentes que correspondam a transferências entre bancos nos últimos dias do mês da conciliação, deve-se executar os seguintes procedimentos para as transferências bancárias:

Nesses testes é importante que se veja o registro no razão analítico do banco sacado e no do banco recebedor, e no razão da conta de transferência. Que se inspecione a cópia do cheque, recibo de depósito bancário e o extratos bancários do banco sacado e do banco recebedor. Além da investigação de quaisquer anormalidades de datas e valores das transferências bancárias.

Com elas se verificam se a empresa preparou durante o exercício, em base mensal, as conciliações bancárias de todas as contas bancárias, se essas têm evidências de conferência, aprovação e assinatura de quem as preparou, além de se atentar, através de observações, para situações anormais, como item antigo, incomum, valor redondo, valor grande etc.

A verificação do auditor para as aplicações financeiras é quase idêntica à do caixa, devendo prever os procedimentos de auditoria aplicáveis às circunstâncias que podem ser contagem física ou de confirmação com os custodiantes, exame da documentação comprobatória das aplicações e resgates, diferenciando-se apenas quanto à apuração da receita pertinente ao exercício auditado, que deve ser contabilizada em seu período de competência.

Considerações Finais

Durante o desenvolvimento do trabalho, procurou-se identificar os aspectos, ferramentas e procedimentos que devem ser observados pelo auditor na realização dos trabalhos de auditoria nesse subgrupo de contas. Procuramos destacar esse subgrupo devido ao seu alto grau de liquidez e, justamente por esse motivo, por ser o que mais chama a atenção nas auditorias e fiscalizações.

Também levamos em conta, na hora da elaboração da pesquisa, a necessidade de confirmação, por parte do mercado externo, das informações contidas nas demonstrações financeiras das entidades, visto que a cada dia o mercado financeiro e de investimentos tem se desenvolvido de forma considerável e, assim, exigindo cada vez mais credibilidade, exatidão e segurança às empresas.

Na auditoria contábil é onde são realizados esses exames sobre os registros e procedimentos contábeis, sistemática dos controles internos e observação das normas, regulamentos, princípios e legislações aplicáveis no que concernem à contabilidade. E para certificar os exames feitos pelo auditor, vimos que existem uma série de órgãos, legislações, normas e procedimentos básicos e, que um dos primeiros passos a serem dados é a escolha da proporção dos testes a serem realizados.

Para a testarmos os registros realizados nas disponibilidades das entidades, temos que realizar testes para superavaliação. Para chegarmos à certeza desses valores, hemos de inspecionar documentos, verificar os valores dos documentos nos registros iniciais da contabilidade, conferir cálculos, somas e inclusões no registro geral.

Ainda para a continuidade dos exames, contamos com ferramentas importantíssimas como: contagem física, confirmações com terceiros, conferências de cálculos, inspeções de documentos, cutoff de cheques, conciliações bancárias, verificaçãoões de aplicações financeiras etc.

O auditor deve estabelece a estratégia geral dos trabalhos a executar na entidade a ser auditada, a qual podemos denominar programa de auditoria, elaborando-o a partir da contratação dos serviços, estabelecendo a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames, de modo que possa desempenhar uma auditoria eficaz. Com este programa elaborado, o auditor poderá coordenar seu trabalho sem atropelos e atrasos.
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1 – auditar, examinar.
2 – em tempo real.

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* Orleans Silva Martins
Contador, Pós-Graduando em Auditoria Contábil-Fiscal - orleansmartins@hotmail.com

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