ESTOQUES - CRITÉRIO DE AVALIAÇÃO
Considerações Gerais

Sumário

1. Introdução;
2. Periodicidade de Escrituração do Livro Registro de Inventário;
2.1 – Pessoas Jurídicas Optantes Pelo Lucro Real;
2.2 - Pessoas Jurídicas Optantes Pelo Lucro Presumido;
2.3 - Pessoas Jurídicas Optantes Pelo Simples Nacional;
2.3.1 – Microempreendedor Individual – MEI;
2.4 - Escrituração Fiscal Digital – EFD-ICMS/IPI;
3. Composição do Custo de Aquisição;
4. Avaliação de Estoque Com Base em Sistema de Custo Integrado e Coordenado;
5. Avaliação de Matérias-Primas e Mercadorias;
5.1 - Custo Médio Ponderado;
5.2 - Peps - Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair;
5.3 - Preço de Venda, Subtraída a Margem de Lucro;
5.4 - Quadro Comparativo Das Avaliações Apresentadas;
6. Registro Permanente de Estoques;
7. Empresa Que Não Mantém Registro Permanente de Estoques;
7.1. Custo Das Mercadorias Vendidas – CMV;
7.2 - Resultado Com Mercadorias – RCM;
7.3 - Caso Prático;
8. Avaliação Dos Produtos em Processo e Acabados;
8.1 - Custeio Por Absorção;
8.2 - Custo Padrão;
8.3 - Arbitramento do Valor do Estoque de Produtos Acabados e em Elaboração;
8.4 - Quebras e Perdas de Estoque;
8.5 - Sucatas e Subprodutos;
9. Estoque de Produtos Rurais;
10. Compras Com Preço a Fixar;
11. Ajuste a Valor Presente Sobre o Estoque;

1. INTRODUÇÃO

Para elaboração de balanços e apuração de resultados são necessários o levantamento e a avaliação dos estoques de mercadorias para revenda, matérias-primas, materiais de embalagem, produtos acabados e produtos em elaboração da pessoa jurídica.

De acordo com o item II do artigo 183 da Lei das S/A, "os direitos que tiverem por objeto mercadoria e produtos do comércio da companhia, assim como matéria-prima, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, serão avaliados pelo custo de aquisição ou produção, deduzido da provisão para ajustá-lo ao valor de mercado quando este for inferior".

A Resolução CFC nº 1.170/2009 prevê que os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor.

A Resolução CFC nº 1.170/2009 traz a seguinte definição sobre valor justo e valor realizável líquido:

a) Valor realizável líquido é o preço de venda estimado no curso normal dos negócios deduzido dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados necessários para se concretizar a venda;

b) Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração (redação dada pela NBC TG 16 (R1)).

A apuração e determinação dos custos dos estoques é um dos aspectos mais complexos da área contábil, não só pelo fato de ser um ativo significativo, mas pelo reflexo que produz na apuração dos resultados.
Nos itens a seguir trataremos sobre os critérios de avaliação de estoques com base no Regulamento do Imposto de Renda e alterações posteriores e outras fontes citadas no texto.

Observação: a matéria foi publicada no boletim de acordo com a legislação vigente à época de sua publicação, estando sujeita a sofrer alterações posteriores a publicação em nosso site.

2. PERIODICIDADE DE ESCRITURAÇÃO DO LIVRO REGISTRO DE INVENTÁRIO

O custo das mercadorias vendidas e os bens de produção serão determinados com base em registro permanente de estoques ou no valor do estoque existente, de acordo com o livro Registro de Inventário, escriturado no fim de cada trimestre ou ao término do ano-calendário, conforme o caso.

2.1 – Pessoas Jurídicas Optantes Pelo Lucro Real

As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real deverão efetuar o levantamento e a avaliação dos seus estoques ao final de cada período de apuração dos resultados. Assim, a empresa fica obrigada a escriturar o livro Registro de Inventário ao final de cada trimestre, se apurar o lucro real trimestralmente ou somente em 31 de dezembro, no caso de pagamento do Imposto de Renda mensal sobre base de cálculo estimada.

No caso de levantamento de balanço de suspensão ou redução, para fins de determinação do resultado, a pessoa jurídica deverá promover, ao final de cada período de apuração, levantamento e avaliação de seus estoques, segundo a legislação específica, dispensada a escrituração do livro "Registro de Inventário" (§ 2º do art. 49 da IN RFB nº 1.700/2017).

No entanto, se a pessoa jurídica possuir registro permanente de estoques, integrado e coordenado com a contabilidade, somente estará obrigada a ajustar os saldos contábeis, pelo confronto com a contagem física, ao final do ano-calendário ou no encerramento do período de apuração, nos casos de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividade (§ 3º do art. 49 da IN RFB nº 1.700/2017).

2.2 - Pessoas Jurídicas Optantes Pelo Lucro Presumido

As empresas tributadas com base no lucro presumido devem proceder ao levantamento e à avaliação dos estoques em 31 de dezembro, uma vez que estão obrigadas a escriturar, nessa data, o livro Registro de Inventário (inciso II, do art. 600 do Decreto nº 9.580/2018 (RIR/2018) e inc. II do art. 225 da IN RFB nº 1.700/2017).

2.3 - Pessoas Jurídicas Optantes Pelo Simples Nacional

De acordo com o inciso II do art. 63 da Resolução CGSN nº 140/2018, a ME ou EPP optante pelo SIMPLES NACIONAL deverá adotar para os registros e controles das operações e prestações por ela realizadas o Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os estoques existentes no término de cada ano-calendário, quando contribuinte do ICMS.

2.3.1 – Microempreendedor Individual – MEI

O MEI fica dispensado da escrituração dos livros fiscais e contábeis, da Declaração Eletrônica de Serviços e da emissão da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), ressalvada a possibilidade de emissão facultativa disponibilizada pelo ente federado (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º; art. 26, § 2º, § 1º do art. 106 da Resolução CGSN nº 140/2018).

2.4 - Escrituração Fiscal Digital – EFD-ICMS/IPI

O Convênio ICMS nº 143/2006, e posteriormente o Ajuste Sinief nº 2/2009, dispõem sobre a instituição da Escrituração Fiscal Digital – EFD do ICMS/IPI, em meio digital, que será de uso obrigatório para os contribuintes do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS ou do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI.

De acordo com a legislação vigente, a escrituração da EFD-ICMS/IPI prevista na forma do Convênio ICMS nº 143/2006, Ajuste Sinief nº 2/2009 e alterações posteriores, substitui a escrituração e impressão dos seguintes livros:

a) Livro Registro de Entradas;

b) Livro Registro de Saídas;

c) Livro Registro de Inventário;

d) Livro Registro de Apuração do IPI;

e) Livro Registro de Apuração do ICMS;

f) documento Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente - CIAP.

g) Livro Registro de Controle da Produção e do Estoque.

Ressaltamos que a escrituração do Livro de Registro de Controle da Produção e do Estoque será obrigatória na EFD a partir de (Ajuste Sinief nº 2/2009 e Ajuste Sinief nº 25/2016):

a) para os estabelecimentos industriais pertencentes a empresa com faturamento anual igual ou superior a R$300.000.000,00:

a.1) 1º de janeiro de 2017, restrita à informação dos saldos de estoques escriturados nos Registros K200 e K280, para os estabelecimentos industriais classificados nas divisões 10 a 32 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE);

a.2) 1º de janeiro de 2019, correspondente à escrituração completa do Bloco K, para os estabelecimentos industriais classificados nas divisões 11, 12 e nos grupos 291, 292 e 293 da CNAE;

a.3) 1º de janeiro de 2020, correspondente à escrituração completa do Bloco K, para os estabelecimentos industriais classificados nas divisões 27 e 30 da CNAE;

a.4) 1º de janeiro de 2021, correspondente à escrituração completa do Bloco K, para os estabelecimentos industriais classificados na divisão 23 e nos grupos 294 e 295 da CNAE;

a.5) 1º de janeiro de 2022, correspondente à escrituração completa do Bloco K, para os estabelecimentos industriais classificados nas divisões 10, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 24, 25, 26, 28, 31 e 32 da CNAE.

b) 1º de janeiro de 2018, restrita à informação dos saldos de estoques escriturados nos Registros K200 e K280, para os estabelecimentos industriais classificados nas divisões 10 a 32 da CNAE pertencentes a empresa com faturamento anual igual ou superior a R$78.000.000,00, com escrituração completa conforme escalonamento a ser definido;

c) 1º de janeiro de 2019, restrita à informação dos saldos de estoques escriturados nos Registros K200 e K280, para os demais estabelecimentos industriais classificados nas divisões 10 a 32; os estabelecimentos atacadistas classificados nos grupos 462 a 469 da CNAE e os estabelecimentos equiparados a industrial, com escrituração completa conforme escalonamento a ser definido.

3. COMPOSIÇÃO DO CUSTO DE AQUISIÇÃO

O custo de mercadorias para revenda, assim como o das matérias-primas e outros bens de produção, compreende, além do valor pago ao fornecedor, o valor correspondente ao transporte (fretes), seguro e dos tributos devidos na aquisição ou na importação, excluídos os impostos recuperáveis através de crédito na escrita fiscal.

As mercadorias ou bens importados têm seu custo avaliado por todos os valores dispendidos até a data da entrada no estabelecimento importador, tais como taxas bancárias, gastos com desembaraço aduaneiro, honorários de despachante, etc.

4. AVALIAÇÃO DE ESTOQUE COM BASE EM SISTEMA DE CUSTO INTEGRADO E COORDENADO

A empresa que mantiver sistema de contabilidade de custos integrado com o restante da escrituração poderá utilizar os custos apurados contabilmente para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados, de acordo com os critérios examinados neste trabalho, para fins de apuração da base de cálculo do Imposto de Renda.

Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração aquele (§ 2º do art. 306 do RIR/2018):

a) apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão-de-obra direta, custos gerais de fabricação);

b) que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados;

c) apoiado em livros auxiliares, ou fichas, ou formulários contínuos, ou mapas de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal;

d) que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do exercício segundo os custos efetivamente incorridos.

5. AVALIAÇÃO DE MATÉRIAS-PRIMAS E MERCADORIAS

Como regra geral, a pessoa jurídica deverá promover ao final de cada exercício o levantamento e avaliação dos estoques, adotando-se os seguintes critérios, conforme o caso:

a) pelo custo médio ponderado;

b) pelo custo dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente (Peps - primeiro a entrar, primeiro a sair);

c) pelo preço de venda, subtraída à margem de lucro;

d) pelo custo da última mercadoria que entrou - Ueps - último a entrar, primeiro a sair.

Observe-se que não é permitida, pela legislação do Imposto de Renda, a avaliação dos estoques pelo método Ueps - último a entrar, primeiro a sair.

5.1 - Custo Médio Ponderado

Este sistema consiste em avaliar o estoque pelo custo médio de aquisição, apurado em cada entrada de mercadorias ou matéria-prima, ponderado pelas quantidades adicionadas e pelas anteriormente existentes.

Demonstramos, na ficha de estoque abaixo, o método de avaliação pelo custo médio:

Data

Histórico

ENTRADAS

SAÍDAS

SALDO

Quant.

Custo
Histórico
R$

Total
R$

Quant.

Custo
Médio
R$

Total
R$

Quant.

Custo Médio
R$

Total
R$

05.06

Compra

20

50,00

1.000,00

-

-

-

20

50,00

1.000,00

12.06

Compra

20

55,00

1.100,00

-

-

-

40

52,50

2.100,00

18.06

Venda

-

-

-

10

52,50

525,00

30

52,50

1.575,00

28.06

Compra

20

100,00

2.000,00

-

-

-

50

71,50

3.575,00

30.06

Venda

-

-

-

30

71,50

2.145,00

20

71,50

1.430,00

Totais

60

-

4.100,00

40

-

2.670,00

20

71,50

1.430,00

De acordo com o Parecer Normativo CST nº 06/1979, o Fisco admite que as saídas sejam registradas unicamente no final do mês, desde que avaliadas ao preço médio, sem considerar a baixa para fins de cálculo daquele custo médio.

Assim, com base nos dados da ficha de estoque anterior, teremos:

Data

Histórico

ENTRADAS

SAÍDAS

SALDOS

Quant.

Custo
Unitário
R$

Total
R$

Quant.

Custo Unitário
R$

Total
R$

Quant.

Custo Unitário
R$

Total
R$

05.06

Compra

20

50,00

1.000,00

-

-

-

20

50,00

1.000,00

12.06

Compra

20

55,00

1.100,00

-

-

-

40

52,50

2.100,00

28.06

Compra

20

100,00

2.000,00

-

-

-

60

68,34

4.100,00

30.06

Vendas
no Mês

-

-

-

40

68,34

2.733,60

20

68,34

1.366,40

Totais

60

4.100,00

40

2.733,60

20

68,34

1.366,40

5.2 - Peps - Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair

Por este método, as saídas do estoque são avaliadas pelos respectivos custos de aquisição, pela ordem de entrada, resultando que o estoque ficará sempre avaliado aos custos das aquisições mais recentes (últimas compras).

Neste caso, a ficha de estoque mostraria os seguintes valores:

08

Histó-rico

ENTRADAS

SAÍDAS

SALDOS

Quant.

Custo
Unitário
R$

Total R$

Quant.

Custo Unitário
R$

Total R$

Quant.

Custo Unitário
R$

Total R$

05.06

Compra

20

50,00

1.000,00

-

-

-

20

50,00

1.000,00

12.06

Compra

20

55,00

1.100,00

-

-

-

20
20

50,00
55,00

1.000,00
1.100,00

40

2.100,00

18.06

Venda

10

50,00

500,00

10
20

50,00
55,00

500,00
1.100,00

30

1.600,00

28.06

Compra

20

100,00

2.000,00

10
20
20

50,00
55,00
100,00

500,00
1.100,00
2.000,00

50

3.600,00

30.06

Venda

10
20

50,00
55,00

500,00
1.100,00

20

100,00

2.000,00

30

1.600,00

5.3 - Preço de Venda, Subtraída a Margem de Lucro

Pode-se, ainda efetuar a avaliação dos estoques de mercadorias com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro, embora entendamos não ser o melhor critério, mas é também aceito pela legislação fiscal.

Tendo em vista que a margem de lucro corresponde à diferença entre o preço de venda e o custo de aquisição ou produção dos bens, não pode o contribuinte atribuir uma margem de lucro qualquer para avaliação dos estoques, uma vez que tal procedimento pode implicar numa superavaliação ou subavaliação dos valores e, conseqüentemente, na majoração dos resultados, ficando sujeito a possíveis questionamentos fiscais.

5.4 - Quadro Comparativo Das Avaliações Apresentadas

De conformidade com os critérios de avaliação de estoque apresentados e uma receita líquida de vendas de R$ 10.000,00, podemos fazer as seguintes comparações:

CUSTO MÉDIO

SAÍDAS REGISTRADAS DIARIAMENTE

SAÍDAS REGISTRADAS NO FINAL DO MÊS

PEPS

RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS

10.000,00

10.000,00

10.000,00

(-) CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS

2.670,00

2.733,60

2.100,00

(=) LUCRO BRUTO

7.330,00

7.266,40

7.900,00

ESTOQUE FINAL

1.430,00

1.366,40

2.000,00

6. REGISTRO PERMANENTE DE ESTOQUES

No caso de controle permanente de estoques, deverão ser observados os seguintes procedimentos:

a) o registro permanente de estoques pode ser feito em livros, fichas ou em formulários contínuos emitidos por processamento de dados, sendo que os modelos são de livre escolha da empresa e cujos saldos serão transpostos para o livro Registro de Inventário;

b) os registros deverão ser feitos em ordem cronológica, sendo aberta uma ficha para cada espécie de bem a controlar;

c) o custo das mercadorias vendidas ou das matérias-primas utilizadas na produção deverá corresponder ao total dos valores lançados durante o período na coluna "saídas";

d) ocorrendo devoluções, tanto de compras como de vendas efetuadas, deverão ser adotados os seguintes procedimentos:

d.1) no caso de devolução de compras, serão registradas na ficha de estoque na coluna "entradas" de forma negativa (entre parênteses), pelo mesmo valor lançado por ocasião da aquisição;

d.2) no caso de devolução de vendas, serão registrados na ficha de estoque na coluna "saídas", também de forma negativa, pelo mesmo valor da saída correspondente;

d.3) o lançamento da devolução implica em ajuste do custo médio, uma vez que este fato altera o saldo físico e monetário do estoque;

d.4) os gastos relativos às devoluções de compras ou vendas, tais como fretes, seguro, etc., serão tratados como despesas operacionais, não sendo agregados ao custo;

e) a empresa que possuir registro permanente de estoques só estará obrigada a ajustar os saldos contábeis, pelo confronto com a contagem física, ao final do exercício.

7. EMPRESA QUE NÃO MANTÉM REGISTRO PERMANENTE DE ESTOQUES

A pessoa jurídica que não possuir registro permanente de estoques deverá promover, ao final de cada exercício, o levantamento físico dos seus estoques, sendo que os estoques encontrados serão avaliados pelo preço praticado nas compras mais recentes, constantes das Notas Fiscais de aquisição, excluídos os impostos quando recuperáveis (IPI/ICMS, Pis e Cofins quando for recuperável).

7.1 - Custo Das Mercadorias Vendidas – CMV

A apuração do custo das mercadorias vendidas está diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no período.

Quando o controle de estoques é feito mediante contagem física, o custo das mercadorias vendidas ou das matérias-primas utilizadas no processo de produção é obtido através da seguinte operação:

CMV = EI + C - EF (custo das mercadorias vendidas = estoque inicial mais compras do período, menos estoque final)

Onde:

CMV = Custo das Mercadorias Vendidas

EI = Estoque Inicial

C = Compras

EF = Estoque Final (inventário final)

7.2 - Resultado Com Mercadorias – RCM

O resultado com mercadorias surge do confronto entre as vendas efetuadas e o custo das mercadorias vendidas.

Se o valor das vendas for maior do que o CMV, pode-se dizer que houve um lucro bruto.

Se o valor das vendas for menor do que o CMV, pode-se dizer que houve um prejuízo com mercadorias.

O resultado com mercadorias pode ser apurado através da equação:

RCM = V – CMV

Onde:

RCM = Resultado com Mercadorias

V = Vendas

CMV = Custo das Mercadorias Vendidas

7.3 - Caso Prático

Consideraremos os seguintes dados para calcular o resultado com mercadorias no período de 01.04.2018 a 30.06.2018.

Observação:

- não foi considerado crédito de Pis e Cofins na entrada.

- não foi lançado valor a título de ajuste a valor presente.

- os valores de Pis e Cofins na saída são hipotéticos.

Estoque em 01.04.2018

R$ 1.600,00

Compras para revenda

R$ 1.300,00

Vendas de mercadorias

R$ 3.840,00

Compras devolvidas

R$ 300,00

PIS/Cofins

R$ 930,00

Fretes

R$ 250,00

Vendas canceladas

R$ 100,00

Estoque inventariado (30.06.2018)

R$ 1.270,00

ICMS sobre compras e vendas - alíquota de 18%.

Assim temos:

Compras totais

R$ 1.300,00

(-) ICMS sobre compras

R$ 180,00

(-) compras devolvidas

R$ 300,00

(+) fretes

R$ 250,00

(=) Compras Líquidas

R$ 1.070,00

Nota:

a) ICMS sobre compras: 18% de R$ 1.300,00 = R$ 234,00

b) ICMS compras devolvidas: 18% de R$ 300,00 = R$ 54,00

c) Valor líquido da conta ICMS sobre compras R$ 180,00

Vendas totais

R$ 3.840,00

(-) ICMS sobre vendas

R$ 673,20

(-) Vendas canceladas

R$ 100,00

(-) PIS/Cofins

R$ 930,00

(=) Vendas Líquidas

R$ 2.136,80

Nota:

a) ICMS sobre vendas: 18% de R$ 3.840,00 = R$ 691,20

b) ICMS sobre devoluções: 18% de R$ 100,00 = R$ 18,00

c) Valor líquido da conta de ICMS sobre vendas R$ 673,20

Substituindo nas fórmulas teremos:

CMV = EI + C – EF

CMV = 1.600,00 + 1.070,00 - 1.270,00

CMV = 1.400,00

RCM = V – CMV

RCM = 2.136,80 - 1.400,00

RCM = 736,80

8. AVALIAÇÃO DOS PRODUTOS EM PROCESSO E ACABADOS

8.1 - Custeio Por Absorção

O custo dos estoques dos produtos em processo e acabados deve incluir todos os custos diretos como matéria-prima, mão-de-obra e outros, e os indiretos como gastos gerais de fabricação, necessários para colocação do produto em condições de venda.

No custeio por absorção, os custos de produção incorridos, diretos ou indiretos, são atribuídos ao produto final, observando-se que:

a) os custos relativos a matéria-prima e materiais diretos serão apropriados com base nos custos apurados da forma mencionado no item 5;

b) os custos relativos a mão-de-obra correspondem aos salários e encargos do pessoal que trabalha diretamente na fabricação do produto;

c) os gastos gerais de fabricação correspondem aos demais custos incorridos na produção, tais como: energia, seguros, depreciação, almoxarifado, supervisão, etc.

8.2 - Custo Padrão

Esse método de custeio, geralmente utilizado por grandes empresas, com operações de grande volume ou com linhas de montagem que envolvem muitas peças, consiste em que o custo de cada produto é predeterminado, antes da produção, com base nas especificações dos produtos, componentes do custo e condições de produção. Dessa forma, os estoques são apurados com base em custos unitários padrão e comparado com os custos de reais apurados, registrando-se as diferenças em contas de variação.

A legislação fiscal aceita que a empresa apure custos com base em padrões preestabelecidos (custo padrão ou "standard"), como instrumento de controle de gestão, desde que observado o seguinte (Parecer Normativo CST nº 06/1979):

a) que o padrão preestabelecido incorpore todos os elementos constitutivos do custeio por absorção;

b) as variações de custos (negativas e positivas) sejam distribuídas aos produtos de modo que a avaliação final dos estoques não discrepe da que seria obtida com o emprego do custo real;

c) as variações de custos sejam identificadas em nível de item final de estoque, de forma a permitir a verificação do critério de neutralidade do sistema adotado de custos sobre a valoração dos inventários.

8.3 - Arbitramento do Valor do Estoque de Produtos Acabados e em Elaboração

Caso a escrituração do contribuinte não atenda os requisitos mencionados no tópico anterior, ou seja, não haja integração e coordenação da contabilidade de custos com o resto da escrituração, os estoques deverão ser avaliados (art. 308 do RIR/2018):

a) Produtos em elaboração:

a.1) por uma vez e meia (150%) o maior custo das matérias-primas adquiridas no período-base (sem ICMS/IPI quando recuperáveis);

a.2) 80% (oitenta por cento) do valor dos produtos acabados, determinado segundo o critério do item II;

b) Produtos acabados:

- 70% (setenta por cento) do maior preço de venda do período-base, sem inclusão do IPI, mas com ICMS incluso (Parecer Normativo CST nº 14/1981).

A utilização desse critério apresenta grandes distorções na apuração do resultado, uma vez que a percentagem de 70% é bastante elevada e, nesse caso, supervaloriza o estoque de materiais em processamento e de produtos acabados no encerramento do período-base. Essa supervalorização, em algumas situações, poderá fazer com que o custo dos produtos vendidos apresente-se negativo. É comum o custo dos produtos vendidos apresentar valor negativo quando existir grande quantidade de estoque de produtos acabados em decorrência de vendas reduzidas. Neste caso, o custo dos produtos vendidos deverá ser considerado igual a zero.

c) Avaliação de Estoque por Arbitramento - Produtos Acabados - Maior Preço de Venda

No caso de avaliação do estoque de produtos acabados pelo critério do arbitramento, a determinação do maior preço de venda, em algumas situações, tem causado algumas dúvidas para valorização do estoque.

Note-se que o inciso II do artigo 308 do RIR/2018 faz referência à expressão "maior preço de venda no período de apuração". Pode ocorrer, por exemplo, que determinado produto não tenha sido vendido no período de apuração.

Neste caso, embora a legislação do Imposto de Renda seja omissa, entendemos que poderá ser utilizado como parâmetro o maior preço de venda praticado no período de apuração imediatamente anterior.

A situação adquire maior grau de complexidade no caso de produto novo que ainda não foi vendido. Em princípio, poderíamos afirmar que o produto novo seria avaliado a custo zero, uma vez que não existe parâmetro para aplicarmos a regra do arbitramento. Entretanto, entendemos que, no caso vertente, deve existir um procedimento lógico, buscando-se, inclusive, o preço do referido produto no mercado. Aliás, a nosso ver, esse referencial estaria correto.

A questão apresenta-se, ainda, mais complexa, quando se tratar de produto novo e inédito, ou seja, sem referencial no mercado. Neste caso, a nosso ver, a valorização desse produto poderia ser feita com base nos custos das matérias-primas utilizadas na sua fabricação. De qualquer modo, e diante da omissão da legislação do Imposto de Renda, recomendamos que seja formulada consulta ao Fisco.

Os critérios impostos pela legislação são arbitrários, visando penalizar as empresas que não mantêm uma contabilidade adequada de custos, não sendo, no entanto, aceitáveis para fins contábeis, pelas distorções que provocam no resultado da empresa.

8.4 - Quebras e Perdas de Estoque

É normal no processo produtivo ocorrer quebras e perdas de estoque como é o caso de aparas e rebarbas de matéria-prima, evaporação de produtos químicos, etc. Nesse caso, os valores relativos a quebras e perdas serão agregados ao custo normal de produção, sempre que normais e relativas ao processo produtivo, e serão lançados como despesas ao resultado do período, se forem esporádicas e anormais.

8.5 - Sucatas e Subprodutos

As sucatas e os subprodutos são as sobras, pedaços, resíduos, aparas e outros materiais derivados da atividade industrial que têm como característica nascerem do processo da produção. A diferença entre um e outro reside no fato de que a sucata não tem um mercado garantido de comercialização e os preços bastante incertos enquanto os subprodutos têm condições de demanda e de preços bons.

Contabilmente, os custos incorridos nos bens sucateados devem ser agregados aos custos de fabricação dos produtos bons aproveitados. No caso de sucatas que não sejam relativas ao processo de produção, os seus custos devem ser retirados do custo de produção e lançados como perdas no resultado do período. Os estoques de sucata a serem comercializados existirão fisicamente, devendo ser controlado pela empresa, no entanto não terá valor contábil. Por ocasião da comercialização da sucata, o valor da receita será reconhecido nesse momento no resultado no subgrupo "outras receitas operacionais".

No tocante aos subprodutos, por possuírem mercado estável e preço de venda previsível, tais itens devem ser avaliados ao valor líquido de realização e considerado como redução do custo de produção do período em que surgiram.

Por valor líquido de realização de um subproduto deve ser entendido como o valor bruto menos os impostos incidentes sobre essa venda, menos as despesas de comercialização como comissões, taxas de entrega, etc.

Quando a empresa comercializar os subprodutos, terá um valor efetivo de venda e atribuirá como redutor dessas receitas o valor dos estoques dos subprodutos e a diferença líquida será registrada como outras receitas/despesas operacionais, conforme o caso.

9. ESTOQUE DE PRODUTOS RURAIS

Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela técnica contábil (§ 4º do art. 183 da Lei das S/A).

A legislação do Imposto de Renda também prevê no art. 309 do RIR/2018 que os estoques de produtos agrícolas, animais e extrativos poderão ser avaliados aos preços correntes de mercado, conforme as práticas usuais em cada tipo de atividade.

Por preço corrente de mercado entende-se que seria o valor pelo qual tais estoques podem ser vendidos a terceiros na época do balanço. Nesse caso, a diferença apurada entre o valor de mercado e o valor contábil é acrescida ou diminuída do valor dos estoques, tendo como contrapartida uma conta de resultado.

A definição de valor de mercado pode ser encontrada em revistas especializadas, bolsa de mercadorias, etc. A pauta de valores fiscais serve de parâmetro para avaliação ao preço de mercado.

A IN RFB nº 1.700/2017, no seu art. 262, determina que o ganho e a perda decorrentes da atualização do valor dos estoques de produtos agrícolas, animais e extrativos destinados à venda, tanto em virtude do registro no estoque de crias nascidas no período de apuração, como pela avaliação do estoque a valor justo, obedecerão ao disposto nos arts. 97, 98, 102 e 103 da IN RFB nº 1.700/2017.

A Resolução CFC nº 1.186/2009 e alterações posteriores dispõe sobre o tratamento contábil, e as respectivas divulgações, relacionados aos ativos biológicos e aos produtos agrícolas.

10. COMPRAS COM PREÇO A FIXAR

De acordo com o Manual "Normas e Práticas Contábeis no Brasil - Fipecafi", os estoques relativos a compras com preço a fixar, geralmente produtos agrícolas, são contabilizados pelo custo estimado, até que seja fixado o preço efetivo, quando é efetuado o ajuste nas contas Estoques e/ou Custo das Mercadorias/Produtos Vendidos, referente à parcela já baixada do estoque.

11. AJUSTE A VALOR PRESENTE SOBRE O ESTOQUE

Os valores decorrentes do ajuste a valor presente sobre o estoque, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 1976, relativos a cada operação, somente serão considerados na determinação do lucro real no mesmo período de apuração em que a receita ou resultado da operação deva ser oferecido à tributação.

Em relação aos aspectos fiscais do ajuste a valor presente sobre os estoques, a pessoa jurídica terá que observar as normas previstas nos arts. 90 a 95 da IN RFB nº 1.700/2017.

Fundamentos Legais: Os citados no texto.