AJUSTES CONTÁBEIS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
Procedimentos Gerais
Sumário
1. Introdução;
2. Critério Para Utilização da Conta "Ajustes de Exercícios Anteriores";
2.1 - Mudança de Critério Contábil;
2.2 - Retificação de Erros de Exercícios Anteriores;
2.3 – Retificação de Lançamento Contábil;
2.3.1 – Estorno de Lançamento;
2.3.2 – Lançamento de Transferência;
2.3.3 – Lançamento de Complementação;
3. Erros Com Contas Patrimoniais;
4. Aumento Indevido do Resultado na Escrituração Contábil;
5. Procedimento Contábil Para Regularização do Erro;
6. Redução Indevida do Resultado na Escrituração Contábil;
7. Procedimento Contábil Para Regularização do Erro;
8. Orientação Do Manual do ECF Sobre Lançamentos Extemporâneos na ECD e Seus Reflexos na ECF.
1. INTRODUÇÃO
Os registros dos fatos contábeis são suscetíveis de erros, que poderão ou não interferir na apuração do resultado e, conseqüentemente, na base imponível do Imposto de Renda relativo ao exercício em determinado período.
Partindo do pressuposto de que a escrituração contábil é a fonte de informações para a apuração do lucro ou prejuízo fiscal, qualquer erro no registro de um fato, via de regra, poderá provocar o aumento ou diminuição do imposto devido em determinado exercício.
Neste trabalho, analisaremos alguns casos determinantes ou não na mensuração do lucro, procurando demonstrar as causas e os efeitos do erro, bem como a sua regularização na escrituração contábil da empresa.
Observação: a matéria foi publicada no boletim de acordo com a legislação vigente à época de sua publicação, estando sujeita a sofrer alterações posteriores a publicação em nosso site.
2. CRITÉRIO PARA UTILIZAÇÃO DA CONTA "AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES"
De acordo com o § 1º do art. 186 da Lei da S/A, o lucro líquido do exercício não deve estar influenciado por efeitos que pertençam a exercícios anteriores, ou seja, deverão transitar pelo balanço de resultados somente os valores que competem ao respectivo período.
Como ajustes de exercícios serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.
2.1 - Mudança de Critério Contábil
A modificação de métodos ou critérios contábeis poderá ter ou não efeitos relevantes e, também, poderá influenciar ou não a apuração do lucro líquido do exercício.
Observe-se que quando a modificação de métodos ou critérios contábeis afetar a apuração do lucro líquido do exercício, o efeito correspondente deverá ser lançado, conforme o caso, a débito ou a crédito da conta de "Lucros ou Prejuízos Acumulados".
O Manual de Contabilidade da FIPECAFI cita os seguintes exemplos de alterações de critérios contábeis:
a) alteração do método de avaliação dos estoques (do custeio direto para o custeio por absorção para o médio, etc.);
b) passagem do regime de caixa para o de competência, na contabilização do Imposto de Renda (e outros passivos);
c) mudança no método de avaliação dos investimentos (do método do custo para o da equivalência patrimonial).
2.2 - Retificação de Erros de Exercícios Anteriores
A retificação de erros de exercícios anteriores poderá afetar, também, o lucro líquido do exercício. Nesse caso, o valor correspondente à retificação será lançado, conforme o caso, a débito ou a crédito da conta de "Lucros ou Prejuízos Acumulados". Note-se que os ajustes são aqueles resultantes de efeitos na retificação de erro imputável a determinado exercício anterior e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.
O Manual de Contabilidade da FIPECAFI adverte que se deve ter bastante cautela e prudência para registrar ajustes por erros de exercícios anteriores diretamente na conta de Lucros Acumulados, e não se deve dar esse tratamento a pequenos valores.
2.3 – Retificação de Lançamento Contábil
De acordo com os itens 31 a 36 da Interpretação Técnica Geral (ITG) 2000 (R1), a Retificação de lançamento é o processo técnico de correção de registro realizado com erro na escrituração contábil da entidade e pode ser feito por meio de:
a)estorno;
b)transferência;e
c) complementação.
Em qualquer das formas citadas acima, o histórico do lançamento deve precisar o motivo da retificação, a data e a localização do lançamento de origem.
2.3.1 – Estorno de Lançamento
O estorno consiste em lançamento inverso àquele feito erroneamente, anulando-o totalmente.
2.3.2 – Lançamento de Transferência
Lançamento de transferência é aquele que promove a regularização de conta indevidamente debitada ou creditada, por meio da transposição do registro para a conta adequada.
2.3.3 – Lançamento de Complementação
Lançamento de complementação é aquele que vem posteriormente complementar, aumentando ou reduzindo o valor anteriormente registrado.
Os lançamentos realizados fora da época devida devem consignar, nos seus históricos, as datas efetivas das ocorrências e a razão do registro extemporâneo.
3. ERROS COM CONTAS PATRIMONIAIS
Regra geral, os erros cometidos com contas patrimoniais, tais como inversão de lançamento, contrapartida a débito em conta indevida ou contrapartida a crédito em conta indevida, não provocam influência na determinação do lucro e, por inferência, no resultado tributável do exercício.
O reflexo na determinação do resultado do exercício, via de regra, só ocorre quando a contrapartida das contas patrimoniais transitar pelo balanço de resultados e, conseqüentemente, se traduzem em aumento, redução ou postergação do pagamento do Imposto de Renda.
4. AUMENTO INDEVIDO DO RESULTADO NA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
Os erros contábeis mais comuns que se traduzem em aumento indevido do resultado podem ocorrer devido a:
a) despesa lançada a menor do que a efetivamente paga ou incorrida;
b) receita lançada a maior ou manutenção na contabilidade de valor de receita, cuja Nota Fiscal já foi objeto de cancelamento;
c) falta de registro referente a baixa de bens do ativo permanente.
Fora os casos descritos acima, é óbvio, existem outros que podem causar distorções na determinação do resultado.
5. PROCEDIMENTO CONTÁBIL PARA REGULARIZAÇÃO DO ERRO
Considerando-se que os erros que provocam aumento indevido do resultado tenham sido detectados após o encerramento do período, o procedimento contábil a ser seguido pela empresa será o seguinte:
a) lançamento de ajuste a débito da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores";
b) transferência do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores" para a conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados";
c) diminuir do valor a ser retificado a parcela correspondente ao Imposto de Renda.
Exemplo:
Considerando-se que no ano-calendário 2018 a empresa, inadvertidamente, não efetuou o registro contábil referente ao cancelamento de uma Nota Fiscal no valor de R$ 60.000,00 (sessenta mil reais), ocorrendo a sua regularização no período subseqüente.
Conforme segue:
Os ajustes contábeis, no exemplo proposto, serão efetuados da seguinte forma:
I - Pelo lançamento da Nota Fiscal cancelada:
D - AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
(Patrimônio Líquido)
C - DUPLICATAS A RECEBER
(Ativo Circulante)------------------------------------------------------------------------------------------ 60.000,00
Valor relativo a baixa da duplicata nº ..... referente a Nota Fiscal nº ..... de ........ cancelada.
D - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (vide nota nº 2 abaixo)
(Patrimônio Líquido)
C - AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
(Patrimônio Líquido)------------------------------------------------------------------------------------ 60.000,00
II - Pela transferência referente a ajustes efetuados no período de 2018.
D - PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA
(Passivo Circulante)
C - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (vide nota nº 2 abaixo)
(Passivo Circulante)--------------------------------------------------------------------------------------- 9.000,00
Valor relativo ao Imposto de Renda calculado sobre o valor contido no resultado do ano-calendário 2018 (R$ 60.000,00 x 15%)
Caso não haja saldo na conta de provisão para Imposto de Renda, em virtude da empresa já ter efetuado o pagamento do mesmo, o ajuste deverá ser efetuado, tendo como contrapartida a conta de impostos a recuperar no Ativo Circulante.
Observação: nesse exemplo, a empresa deixou de recolher somente o valor do IRPJ.
Notas:
1) A empresa mencionada no exemplo do item 5 não está sujeita ao adicional de 10% (dez por cento).
2) A Resolução CFC nº 1.159/2009 nos seus itens 46 a 49 prevê o seguinte sobre a Manutenção de saldo positivo na conta de Lucros Acumulados, sem destinação:
“46.Com a nova redação dada pela Lei nº. 11.638/07 ao art. 178 (alínea d) da Lei nº. 6.404/76, não há mais a previsão da conta “Lucros ou Prejuízos Acumulados” como conta componente do Patrimônio Liquido, tendo em vista que o referido artigo previu apenas, como uma das contas componente do Patrimônio Líquido, a conta de “Prejuízos Acumulados”.
47. É válido ressaltar, todavia, que a não-manutenção de saldo positivo nessa conta só pode ser exigida para as sociedades por ações, e não às demais sociedades e entidades de forma geral.
48. Dessa forma, a nova legislação societária vedou às sociedades por ações apresentarem saldo de lucros sem destinação, não sendo mais permitido, para esse tipo de sociedade, apresentar nas suas demonstrações contábeis, a partir da data de 31/12/08, saldo positivo na conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados.
49. É válido ressaltar ainda que a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados deve permanecer no Plano de Contas de todas as entidades, haja vista que o seu uso continuará sendo feito para receber o registro do resultado do exercício, bem com as suas várias formas de destinações (constituição de reservas, distribuição de lucros ou dividendos, etc.).”
6. REDUÇÃO INDEVIDA DO RESULTADO NA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
Por sua vez, os erros de natureza contábil que implicam redução indevida do resultado, via de regra, são ocasionados por:
a) registro em conta indevida referente ao recebimento de uma duplicata;
b) subavaliação do estoque final de mercadorias, resultando em aumento excessivo do CMV;
c) inobservância do regime de competência na escrituração da receita, rendimento, custo ou dedução;
d) registro a débito em conta de resultado referente a conserto de bens do ativo imobilizado, que resulte em aumento da vida útil superior a 1 (um) ano em relação a sua(s) data(s) de aquisição;
e) constituição da provisão para férias em desacordo com a legislação;
f) constituição de outras provisões ou excesso em relação ao limite fiscal previsto na legislação.
7. PROCEDIMENTO CONTÁBIL PARA REGULARIZAÇÃO DO ERRO
Se os erros que provocam a redução indevida do resultado forem detectados após o término do exercício, o procedimento contábil a ser seguido pela empresa será o seguinte:
a) lançamento de ajuste a crédito da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores";
b) transferência do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores" para a conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados";
c) diminuir do valor a ser retificado a parcela correspondente ao Imposto de Renda.
Exemplo:
Considerando-se que determinada empresa tenha desembolsado a importância de R$ 10.000,00 na reforma de um veículo e, em decorrência dessa reforma, houve um aumento de vida útil superior a um ano. (vide notas nºs 1 e 2 do item 5)
O registro contábil foi feito erroneamente da seguinte forma:
D - DESPESAS DE CONSERVAÇÃO DE VEÍCULOS
(Resultado)
C - FORNECEDORES
(Passivo Circulante) --------------------------------------------------------------------------------------R$ 10.000,00
Valor relativo à Nota Fiscal nº .... de ............. da Reformadora Alfa Ltda.
No exercício seguinte, o erro foi detectado e o ajuste contábil foi procedido da seguinte forma:
D - VEÍCULOS (Ativo Permanente)
C - AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
(Patrimônio Líquido)-------------------------------------------------------------------------------------- R$ 10.000,00
Valor relativo a Nota Fiscal nº .... de ....... da Reformadora Alfa Ltda. referente à reforma do veículo marca....., tipo....., motor....., cujo lançamento ora regularizamos
D - AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
(Patrimônio Líquido)
C - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
(Patrimônio Líquido)-------------------------------------------------------------------------------------- R$ 10.000,00
Transferência referente a ajustes efetuados no ano-calendário 2018.
D - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
(Patrimônio Líquido)
C - PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA
(Passivo Circulante)-------------------------------------------------------------------------------------- R$ 1.500,00
Valor relativo ao Imposto de Renda incluso no valor retificado (R$ 10.000,00 x 15%).
8. ORIENTAÇÃO DO MANUAL DO ECF SOBRE LANÇAMENTOS EXTEMPORÂNEOS NA ECD E SEUS REFLEXOS NA ECF
A partir do leiaute 7 da ECD (ano-calendário 2018 e situações especiais de 2019), foi criado, no registro I200, os lançamentos do tipo “X” (lançamentos extemporâneos), que abrangem, entre outros, os lançamentos previstos nos itens 31 a 36 da Interpretação Técnica Geral (ITG) 2000 (R1) - Escrituração Contábil, do Conselho Federal de Contabilidade, publicada em 12 de dezembro de 2014.
De acordo com o art. 6º-C da Instrução Normativa RFB nº 1.422/2013, no caso de lançamentos extemporâneos em ECD que alterem a base de cálculo do IRPJ ou da CSLL da ECF de ano-calendário anterior, a pessoa jurídica deverá efetuar o ajuste por meio da apresentação de ECF retificadora relativa ao respectivo ano-calendário, mediante adições ou exclusões ao lucro líquido. Para isso, foram criadas linhas específicas nos registros M300 e M350.
Exemplos:
M300A – LINHA 91.40 - Ajustes de Exercícios Anteriores - Lançamentos Extemporâneos
M300A – LINHA 166.35 - (-) Ajustes de Exercícios Anteriores – Lançamentos Extemporâneos
M300A – LINHA 265.40 - Ajustes de Exercícios Anteriores - Lançamentos Extemporâneos
M300A – LINHA 340.35 - (-) Ajustes de Exercícios Anteriores - Lançamentos Extemporâneos
Ressalte-se também que, a pessoa jurídica que entregar ECF retificadora que altere valores de apuração do IRPJ ou da CSLL que haviam sido informados na Declaração de Débitos e Créditos de Tributos Federais (DCTF) deverá apresentar DCTF retificadora elaborada com observância das normas específicas relativas a esta declaração (art 6º-D da IN RFB 1.422/2013).
Fundamentos Legais: Os citados no texto.