MULTAS, JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA DE
DÉBITOS FISCAIS - DEDUTIBILIDADE
Sumário
1. MULTAS POR INFRAÇÕES FISCAIS
São consideradas multas fiscais aquelas impostas pela transgressão de leis que regem os tributos em geral: impostos, taxas e contribuições federais, estaduais e municipais.
De acordo com o parágrafo 5º do artigo 344 do RIR/99, não são dedutíveis, como custo ou despesas operacionais, as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo.
1.1 - Multa de Natureza Compensatória
O Parecer Normativo nº 61/79 definiu como multa compensatória aquela que visa compensar o sujeito ativo - Estado - pelo prejuízo suportado em virtude do atraso no pagamento do que lhe era devido.
O Parecer Normativo em questão esclarece que a multa terá natureza compensatória quando, cumulativamente, preencher as seguintes condições:
a) não ser excluída pela denúncia espontânea; e
b) guardar equivalência com a lesão provocada - o que é revelado pela própria lei ao fixar a taxa de cálculo em função do tempo de atraso.
1.2 - Multa Punitiva
A multa punitiva, segundo definição do Parecer Normativo nº 61/79, é aquela que se funda no interesse público de punir o inadimplente. É a multa proposta por ocasião do lançamento.
É aquela cuja aplicação é excluída pela denúncia espontânea a que se refere o artigo 138 do Código Tributário Nacional, onde o arrependimento, oportuno e formal, da infração faz cessar o motivo de punir.
2. MULTAS INDEDUTÍVEIS
O PN CST nº 61/79 esclareceu que não são dedutíveis as multas impostas em lançamento de ofício - por iniciativa da fiscalização - como punição por infrações à obrigação principal ou acessória, das quais tenham resultado falta ou insuficiência de pagamento de tributos, que podem ser:
I - falta de pagamento pura e simples, ou pagamento em valor menor que o devido;
Enquadram-se nesse grupo de multas indedutíveis as calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição e exigidas em lançamento de ofício (§ 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96):
a) juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos;
b) isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo da multa de mora;
c) isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita à apuração do lucro real anual, que tenha deixado de efetuar os pagamentos mensais do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro no ano-calendário correspondente.
II - falta de cumprimento de obrigação que não seja propriamente a de pagar o tributo, mas cuja omissão implica o seu não recolhimento, por ter a lei atribuído ao cumprimento da obrigação a condição do lançamento normal, como por exemplo: falta de apresentação da Declaração de Rendimentos e a falta de retenção do Imposto devido na Fonte.
Nota: O CTN distingue, no artigo 113, a obrigação tributária em principal ou acessória, da seguinte forma:
a) a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente (obrigação de dar);
b) a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos (obrigação de fazer ou não fazer).
3. MULTAS DEDUTÍVEIS
Por outro lado, ainda de acordo com o PN CST nº 61/79, são dedutíveis:
I - as multas impostas por descumprimento de obrigações que não sejam de pagar o tributo, nem constituam condição do seu lançamento normal, como por exemplo: multas por irregularidades formais em livros e documentos fiscais, multa por apresentação espontânea, fora do prazo, de declarações;
II - as multas compensatórias, assim consideradas aquelas que não têm por objetivo punir contribuinte, mas sim compensar o Erário Público pelo prejuízo suportado em virtude de atraso no pagamento do que lhe é devido como, por exemplo: multas de mora devida nos recolhimentos feitos com atraso, mas antes de quaisquer procedimentos do Fisco para cobrança.
4. DEDUÇÃO CONDICIONADA AO PAGAMENTO
Existe controvérsia quanto ao regime - financeiro ou competência - para efeito de dedutibilidade da multa por infrações fiscais de natureza compensatória.
O Fisco mantém entendimento (Majur/98) de que as multas dedutíveis somente podem ser deduzidas quando efetivamente pagas. No mesmo sentido esse posicionamento tem-se mantido em algumas decisões do Conselho de Contribuintes como, por exemplo: o Acórdão nº 101-76.379/86, da 1ª Câmara, que decidiu que quando dedutíveis, os valores das multas somente poderão ser apropriados como custo ou despesa operacional após o seu pagamento. Em caso contrário, conclui a decisão, a sua apropriação antes do pagamento implicaria na constituição de provisão não autorizada pela legislação fiscal.
Entendemos que esse argumento é falho, porque provisões, segundo a terminologia contábil, são apenas estimativas de obrigações já incorridas, mas cujo valor ainda não foi determinado, o que não é o caso da multa de mora que é instituída por lei cujo valor devido é perfeitamente quantificável na data do balanço.
Assim sendo, em face do posicionamento fiscal mencionado, a dedução das multas moratórias antes do efetivo pagamento poderá ser glosada pela fiscalização.
5. MULTAS POR INFRAÇÃO DE LEI NÃO TRIBUTÁRIA
A legislação fiscal não tratou especificamente da dedutibilidade das multas de natureza não tributária. No entanto, por meio do Parecer Normativo nº 61/79, o Fisco firmou entendimento de que as multas por transgressões de leis de natureza não tributária não são dedutíveis, pois é inadmissível considerar como necessárias à atividade da empresa, despesas relativas a atos e omissões proibidos e punidos por norma de ordem pública.
O entendimento do PN CST nº 61/79, quanto à indedutibilidade das multas decorrentes de infração a normas de natureza não tributária, tais como as leis administrativas (de trânsito, controle de preços, de vigilância sanitária, de controle de poluição ambiental, controle de pesos e medidas), penais, trabalhistas, etc., vem sendo confirmado pela jurisprudência administrativa.
6. MULTAS RELATIVAS ÀS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
De acordo com a doutrina predominante e a jurisprudência que está se formando, a Constituição Federal de 1988, confere natureza tributária às contribuições sociais (INSS, PIS/Pasep, Finsocial, Cofins e Contribuição Social sobre o Lucro).
Dessa forma, a nosso ver, as multas relativas às contribuições mencionadas, para fins de determinação do lucro real, sujeitam-se ao regime fiscal examinado nos itens 2 e 3, podendo ser dedutíveis ou não, conforme o caso.
7. MULTAS CONTRATUAIS
São dedutíveis, como despesa operacional da pessoa jurídica, as multas efetivamente suportadas pela empresa, em virtude de cumprimento de obrigação contratual, desde que vinculadas a legítimas transações comerciais, necessárias à atividade da empresa, tais como:
a) arras perdidas ou pena convencional por rescisão de contrato de compra e venda mercantil (PN CST nº 66/76);
b) multa suportada pelo representante comercial, mandatário ou comissão mercantil, por não ter conseguido promover a venda de determinada cota de mercadorias a que se obrigou contratualmente (PN CST nº 50/76).
Ressalte-se que o o PN CST nº 66/76, esclarece que, para a aceitação da dedução de tais encargos, é necessário que tanto a efetividade do dispêndio quanto a sua exigibilidade e vinculação com a atividade da empresa estejam amparados em documentos absolutamente idôneos, quer quanto à forma quer quanto à origem.
8. JUROS DE MORA SOBRE DÉBITOS FISCAIS
Os juros de mora calculados sobre débitos fiscais recolhidos com atraso são sempre dedutíveis, como despesa financeira que realmente são, de acordo com o PN CST nº 174/74.
Entendemos que são dedutíveis como despesa financeira inclusive os juros incorridos e contabilizados, independentemente do efetivo pagamento.
Cabe lembrar que esta regra não se aplica no caso de tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, em relação aos quais não se admite a dedução.
9. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA DE DÉBITOS FISCAIS
Na determinação do lucro real poderão ser deduzidas as contrapartidas de variações monetárias de obrigações e dos direitos de crédito do contribuinte em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual (arts. 4º e 8º da Lei nº 9.249/95 e arts. 375 e 377 do RIR/99).
Nesse sentido, o 1º Conselho de Contribuintes se pronunciou através do Acórdão 101-88.410/95, (DOU de 19.10.95) que as correções relativas a tributos podem ser apropriadas como variação passiva na determinação do lucro operacional.
9.1. Momento em Que Pode Ser Deduzida
A dedução para fins de apuração do lucro real, das variações monetárias de obrigações relativas a tributos e contribuições será pelo regime de competência, ou seja, independentemente do efetivo pagamento (art. 41 da Lei nº 8.981/95).
10. MULTAS E OUTROS ACRÉSCIMOS SOBRE IMPOSTOS E TAXAS RELATIVOS A BENS MÓVEIS E IMÓVEIS
Cabe observar que, a partir de 01.01.96, todas as despesas com bens móveis e imóveis, inclusive impostos e taxas e seus acréscimos somente serão dedutíveis no caso de bens intrinsecamente relacionados com a produção de bens ou serviços (art. 13, inciso III, da Lei nº 9.249/95).