FUSÃO, CISÃO E INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADES - ASPECTOS TRIBUTÁRIOS
Sumário
1. CONCEITO
A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações (art. 227 da Lei nº 6.404/76). Na incorporação, a sociedade incorporada deixa de existir, mas a empresa incorporadora continuará com a sua personalidade jurídica.
A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações (art. 228 da Lei nº 6.404/76). Note-se que, na fusão, todas as sociedades fusionadas se extinguem para dar lugar à formação de nova sociedade com personalidade jurídica distinta daquelas.
A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a cisão (art. 229 da Lei nº 6.404/76).
Ressalte-se que não descaracteriza a cisão o fato da divisão do patrimônio da pessoa jurídica resultar em composição societária diferente daquela anterior ao evento (PN CST nº 21/87).
2. AVALIAÇÃO DOS BENS E DIREITOS
De acordo com o artigo 21 da Lei nº 9.249/95, a pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu patrimônio absorvido em virtude de incorporação, fusão, cisão deverá levantar balanço específico para esse fim, no qual os bens e direitos serão avaliados pelo valor contábil ou de mercado; o balanço deverá ser levantado até trinta dias antes do evento.
No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, que optar pela avaliação a valor de mercado, a diferença entre este e o custo de aquisição, diminuído dos encargos de depreciação, amortização ou exaustão, será considerada ganho de capital, que deverá ser adicionado à base de cálculo do Imposto de Renda devido e da contribuição social sobre o lucro. Para esse efeito os encargos são considerados incorridos, ainda que não tenham sido registrados contabilmente.
Tratando-se de pessoa jurídica tributada com base no lucro real, que por ocasião da fusão, cisão ou incorporação atribuir aos bens do ativo, valores superiores aos contábeis, esses aumentos de valores são denominados reavaliações de bens. Essa diferença entre o valor de reavaliação e o valor contábil dos bens, não será computada na apuração do lucro real enquanto mantida como reserva de reavaliação na sociedade resultante da fusão ou incorporação, na sociedade cindida ou em uma ou mais das sociedades resultantes da cisão (art. 440 do RIR/99).
A reserva de reavaliação será computada na determinação do lucro real da seguinte forma (art. 435, II do RIR/99):
a) no período-base em que a reserva for utilizada para aumento de capital social, no montante capitalizado;
b) em cada período-base, no montante do aumento do valor dos bens reavaliados que tenha sido realizado no período, inclusive mediante:
- alienação, sob qualquer forma;
- depreciação, amortização ou exaustão;
- baixa por perecimento.
3. PARTICIPAÇÃO EXTINTA EM FUSÃO, INCORPORAÇÃO OU CISÃO
Na fusão, incorporação ou cisão de sociedade com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será registrada como ágio ou deságio de investimento extinto, observando-se que (art. 7º da Lei nº 9.532/97 e art. 430 do RIR/99):
I - o valor do ágio ou deságio, cujo fundamento seja o valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada, superior ou inferior ao custo registrado na contabilidade, será registrado em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa, passando a integrar o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão;
II - o valor do ágio, cujo fundamento seja o fundo de comércio, e outras razões econômicas, será registrado em contrapartida de ativo permanente, não sujeito a amortização, observado o seguinte:
a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital;
b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência de fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa;
III - o valor do ágio, cujo fundamento seja o valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros, poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados nos cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação ou fusão, à razão de 1/60, no máximo, em cada mês do período de apuração;
IV - o valor do deságio, cujo fundamento seja o valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros, deverá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados nos cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação ou fusão, à razão de 1/160, no mínimo, para cada mês do período de apuração.
Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar:
a) o ágio em conta do diferido, para amortização na forma mencionada no item III;
b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma mencionada no item IV.
4. AUMENTO OU REDUÇÃO DO CAPITAL SOCIAL
No tocante ao aumento do capital social da sucessora com a incorporação de lucros e reservas da sucedida por incorporação, fusão ou cisão, aplicam-se as normas dos artigos 657 e 658 do RIR/99.
Assim, se a sucedida ou sucessora houver reduzido capital com restituição a seus sócios ou acionistas nos cinco anos anteriores à data da deliberação, a sucessora deverá determinar a parcela de lucros considerada distribuída e aplicar sobre a mesma a tributação prevista pela legislação da época de formação dos lucros, informando o fato aos beneficiários da distribuição. Idêntico procedimento deverá ser adotado caso a sucessora venha a reduzir seu capital com restituição aos sócios ou acionistas nos cinco anos subseqüentes à data da deliberação (IN SRF nº 77/86).
Nos casos de aumentos de capital com incorporação de lucros e reservas efetuados pela sucedida, o prazo de cinco anos mencionado acima, continua a ser contado, na sucessora, sem interrupção.
5. LUCROS OU PREJUÍZOS ANTERIORES À FUSÃO, CISÃO OU INCORPORAÇÃO
A pessoa jurídica sucessora não poderá compensar os prejuízos fiscais da sucedida apurados em períodos-base anteriores e nem o do balanço de incorporação, fusão ou cisão. Na hipótese de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos fiscais, proporcionalmente à parcela do patrimônio líquido que com ela permanecer (art. 514 e § único do RIR/99).
6. RESERVA DE REAVALIAÇÃO
De acordo com o artigo 440 do RIR/99, a contrapartida do aumento do valor de bens do ativo em virtude de reavaliação na fusão, incorporação ou cisão não será computada para determinar o lucro real enquanto mantida em reserva de reavaliação na sociedade resultante da fusão ou incorporação, na sociedade cindida ou em uma ou mais das sociedades resultantes da cisão.
As reservas de reavaliação transferidas por ocasião da incorporação, fusão ou cisão terão, na sucessora, o mesmo tratamento tributário que teriam na sucedida (art. 441 do RIR/99).
7. TRATAMENTO DOS VALORES DIFERIDOS
I - Lucro Inflacionário
Nos casos de incorporação, fusão, cisão total, a pessoa jurídica incorporada, fusionada ou cindida deverá considerar integralmente realizado o valor total do lucro inflacionário acumulado. No caso de cisão parcial, a realização será proporcional à parcela do ativo, que tiver sido vertida (Lei nº 9.065/95, art. 7º e §1º).
II - Correção Especial do Ativo Permanente
Nos casos de incorporação, fusão e cisão, os saldos das contas e subcontas relativas à correção especial, inclusive a de reserva especial, terão na sucessora o mesmo tratamento tributário que teriam na empresa sucedida (art. 47 do Dec. nº 332/91).
Nos casos de cisão, será transferida para a sucessora que absorver bem ou direito do ativo permanente (parágrafo único do art. 47 do Dec. nº 332/91):
a) o saldo da subconta relativa à correção especial do referido bem ou direito;
b) a parcela da reserva especial proporcional ao valor dos bens ou direitos transferidos.
III - Outros Valores Diferidos
Com exceção de prejuízos fiscais e diferimento do lucro inflacionário, os demais valores controlados na parte B do Lalur, para adição ou exclusão em períodos-base subseqüentes, serão recepcionados pela incorporadora. Essa hipótese ocorrerá no caso da exclusão dos tributos adicionados e o saldo negativo da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro.
Nas incorporações, fusões ou cisões efetuadas após a escrituração da correção monetária pelo IPC, as transferências de valores para as sucessoras devem ser efetuadas com observância do disposto nos artigos 33 e 34 do Decreto nº 332/91.
8. RESULTADO DA CISÃO, FUSÃO E INCORPORAÇÃO PARA OS SÓCIOS
No processo de fusão, cisão ou incorporação ocorre a substituição das ações ou quotas extintas por novas. Se as quantidades forem idênticas, assim como o seu valor, não haverá alteração patrimonial e, conseqüentemente, implicação fiscal para o sócio proprietário dessas ações ou quotas.
No caso das quotas ou ações extintas serem substituídas por quotas ou ações de valor superior ao valor da participação societária original, a pessoa física deverá proceder da seguinte forma a sua opção (art. 61 da IN nº 11/96):
a) incluir, em sua declaração de bens, as ações ou quotas pelo valor pelo qual houverem sido recebidos, tributando como ganho de capital a diferença entre este e o valor declarado da participação extinta;
b) incluir, em sua declaração de bens, os bens e direitos pelo mesmo valor da participação extinta.
Tratando-se de lucros distribuídos aos sócios, sobre a parcela considerada distribuída, aplicar-se-á a tributação ou isenção prevista pela legislação da época de formação dos lucros.
9. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
A pessoa jurídica que resultar de fusão, cisão ou incorporação é responsável pelos tributos devidos até a data do ato, pelas pessoas jurídicas fusionadas, cindidas ou incorporadas (art. 132 do CTN).
As diferenças de tributos apuradas sobre operações das empresas fusionadas, incorporadas ou cindidas, a partir da data do evento são lançadas em nome da pessoa jurídica sucessora. Nesse sentido, o 1º C.C. decidiu pelo Ac. nº 106.07.836/96 (DOU de 10.06.97) que é nulo, por erro na identificação do sujeito passivo, o lançamento efetuado contra a pessoa jurídica extinta por incorporação, cabendo a exigência contra a incorporadora, nos termos do CTN, art. 132.
10. BALANÇO E DIPJ
10.1 - Levantamento de Balanço
A pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu patrimônio absorvido em virtude de incorporação, fusão ou cisão, deverá levantar balanço específico para esse fim (inclusive a pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro presumido ou arbitrado), no qual os bens e direitos serão avaliados pelo valor contábil ou de mercado; este balanço deverá ser levantado até trinta dias antes do evento (art. 21 da Lei nº 9.249/95, e art 57 da IN SRF nº 93/97).
10.2 - Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica
I - Entrega em Meio Magnético
A DIPJ será elaborada mediante a utilização do programa gerador da declaração disponível para os contribuintes no site www.receita.fazenda.gov.br da Secretaria da Receita Federal na Internet, em download, devendo ser apresentada em disquete.
II - Local de Entrega
A DIRPJ deverá ser entregue na unidade da Secretaria da Receita Federal que jurisdiciona o domicílio fiscal da sede da matriz da empresa.
III - Prazo de Entrega
A DIRPJ deverá ser preenchida em nome da pessoa jurídica incorporada, fusionada ou cindida e entregue até o último dia útil do mês subseqüente ao do evento (art. 21, § 4º da Lei nº 9.249, de 1995 e art. 6º da Lei nº 9.648, de 1998).
10.3 - Pagamento
I - Prazo de Pagamento em Virtude de Incorporação, Fusão ou Cisão
O pagamento do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro correspondente ao período-base encerrado em virtude de incorporação, fusão ou cisão, deverá ser efetuado até o último dia útil do mês subseqüente ao do evento (Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, art. 5º, § 4º), observado o seguinte:
a) o imposto e a contribuição, correspondentes à diferença positiva entre o valor devido no período-base do evento e a importância paga com base na receita bruta e acréscimos ou em balanço ou balancete de redução, ou correspondentes ao apurado pelo lucro presumido ou arbitrado, serão pagos em quota única;
b) no caso de cisão parcial, o imposto sobre a renda e a contribuição social sobre o lucro correspondentes ao período-base anterior ao do evento serão pagos nos mesmos prazos originalmente previstos;
c) os Darf para pagamento do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro devidos pela sucedida, na data do evento, serão preenchidos com o CNPJ da sucedida.
II - Pagamento Correspondente ao Encerramento de Atividades
O pagamento do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro correspondentes ao período-base do encerramento de atividades, deverá ser efetuado até o último dia útil do mês subseqüente ao da extinção da pessoa jurídica, em quota única (Lei nº 9.430, de 1996, art. 5º, § 4º).
Na hipótese do prazo de vencimento normal ocorrer após o mês do evento de encerramento, o pagamento do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro correspondente ao período-base anterior ao do encerramento de atividades deverá ser efetuado até o último dia útil do mês subseqüente ao da extinção.
Para esse efeito, considera-se também encerramento de atividade a fusão, a incorporação e a cisão total.
Nota: os aspectos societários a serem observados na fusão, cisão ou incorporação foram examinados no Boletim nº 41-A/99 deste caderno.