SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
Disposições Comuns
Sumário
1. INTRODUÇÃO
Na presente matéria iremos analisar as disposições comuns aplicáveis ao regime de substituição tributária. Oportunamente, continuaremos o estudo do regime, focalizando outras disposições, tais como produtos sujeitos, obrigações acessórias, recolhimento do imposto etc.
2. RETENÇÃO EM FAVOR DE OUTRO ESTADO
O contribuinte paulista que, na condição de responsável, efetuar retenção do imposto em favor de outro Estado:
1 - deverá observar a disciplina estabelecida pelo Estado de destino da mercadoria;
2 - terá seu estabelecimento, relativamente à retenção do imposto, submetido à fiscalização por qualquer dos Estados envolvidos na operação, condicionando-se a prévio credenciamento pela Secretaria da Fazenda deste Estado a realizada pelo Fisco do Estado de destino da mercadoria.
3. CONTRIBUINTE DE OUTRO ESTADO
O disposto no tópico anterior aplica-se, também, a contribuinte estabelecido em outro Estado, quando, na condição de responsável, efetuar retenção do imposto em favor deste Estado.
A Secretaria da Fazenda providenciará:
1 - a inscrição deste contribuinte no Cadastro de Contribuintes do ICMS, conforme disciplina por ela estabelecida;
2 - a divulgação de disciplina por ela estabelecida para cumprimento das obrigações relacionadas com a sujeição passiva por substituição.
A fiscalização de contribuinte estabelecido em outro Estado será efetuada com observância do disposto em acordo celebrado entre os dois Estados.
Na hipótese de falta da inscrição, independente da ação fiscal cabível, o imposto retido devido a este Estado deve ser recolhido por ocasião da saída da mercadoria do estabelecimento, mediante guia de recolhimentos especiais, que deverá acompanhar o transporte.
4. SAÍDAS COM DESTINO À ME OU EPP
As mercadorias ou serviços enquadrados no regime de sujeição passiva por substituição destinados a estabelecimento de microempresa ou de empresa de pequeno porte, como definidas na legislação estadual pertinente, submetem-se regularmente à retenção do imposto incidente sobre as operações ou prestações subseqüentes.
Nesta hipótese, para a retenção do imposto será aplicável a alíquota interna a que estiver submetida a mercadoria ou serviço.
5. NÃO APLICAÇÃO DO REGIME
Salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a:
a) integração ou consumo em processo de industrialização de produto;
b) estabelecimento, exceto de microempresa, quando a operação subseqüente estiver amparada por isenção ou não-incidência;
c) outro estabelecimento do mesmo titular, desde que não varejista;
d) outro estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição;
e) estabelecimento situado em outro Estado.
A responsabilidade pela retenção do imposto será do estabelecimento destinatário, na hipótese das alíneas "c" ou "d", bem como na ocorrência de qualquer saída ou evento que descaracterizar situação prevista nas demais alíneas, devendo tal circunstância ser indicada no campo "Informações Complementares" do respectivo documento fiscal.
6. PAGAMENTO DO COMPLEMENTO DO IMPOSTO PELO CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO
A retenção do imposto não exclui o pagamento do complemento, pelo contribuinte substituído, na hipótese de o valor da operação ou prestação final com a mercadoria ou serviço ter sido maior que o da base de cálculo utilizada para a retenção, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda (Portaria CAT nº 17/99).
O pagamento do complemento também será exigido do contribuinte substituído, na hipótese de superveniente majoração da carga tributária incidente sobre a operação ou prestação final com a mercadoria ou serviço.
7. TRANSPORTE
A sujeição passiva por substituição com retenção antecipada do imposto compreende, também, o transporte efetuado por terceiro, desde que o respectivo preço esteja incluído na base de cálculo da retenção.
Tal disposição não se aplica à prestação de serviço de transporte interestadual, hipótese em que o imposto devido será pago de acordo com as normas pertinentes.
O valor do imposto devido sobre a prestação de serviço de transporte, na hipótese do artigo 44 do RICMS, não está compreendido na retenção referida neste tópico, devendo ser efetuado o pagamento do imposto incidente sobre a prestação, conforme segue:
1 - pelo tomador do serviço, nas hipóteses dos artigos 285 ou 285-A do RICMS;
2 - pelo prestador do serviço, nas demais hipóteses, quando destacado em documento fiscal hábil por ele emitido ou constante de guia de recolhimentos especiais, nos termos da legislação aplicável.
Nota:
O citado artigo 44 do RICMS dispõe:
"Artigo 44 - Na impossibilidade de inclusão dos valores referentes a frete e/ou seguro na base de cálculo de que trata o artigo anterior, por serem esses valores desconhecidos do sujeito passivo por substituição, o recolhimento do imposto sobre as referidas parcelas será efetuado pelo contribuinte substituído que realizar a operação final com a mercadoria, nos termos dos artigos 244 e 259, devendo tal condição ser indicada nos correspondentes documentos fiscais, relativos a todas as operações. (Redação dada pelo inciso I do art. 1º do Decreto nº 43.853, de 22.02.99 – DOE 23.02.99; efeitos a partir de 01.07.99)."
8. NÃO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO
Não recolhido o imposto pelo sujeito passivo por substituição:
a) se em decorrência de decisão judicial, enquanto não retomada a substituição tributária, deverão os contribuintes substituídos cumprir todas as obrigações tributárias, principal e acessórias, pelo sistema de débito e crédito, observadas as normas comuns previstas na legislação;
b) nos demais casos, tratando-se de débito não declarado em Guia de Informação e Apuração do ICMS-GIA, o débito fiscal será exigido do contribuinte substituído, mediante notificação, sujeitando-se a lavratura de Auto de Infração e Imposição de Multa - AIIM, caso não atendida.
9. BASE DE CÁLCULO
No caso de sujeição passiva por substituição, com responsabilidade atribuída em relação às subseqüentes operações, a base de cálculo é o preço máximo ou único de venda utilizado pelo contribuinte substituído, fixado pelo fabricante, pelo importador ou pela autoridade competente, ou, na falta desse preço, o valor da operação praticado pelo substituto, incluídos os valores correspondentes a frete, carreto, seguro, impostos e outros encargos transferíveis ao varejista, acrescido do valor resultante da aplicação de percentual de margem de lucro estabelecido pela legislação em cada caso.
10. DO IMPOSTO RETIDO
O valor do imposto a ser recolhido a título de sujeição passiva por substituição é a diferença entre o valor do imposto calculado, mediante aplicação da alíquota interna, sobre a base de cálculo prevista no tópico anterior e o valor do imposto devido pela operação própria do remetente.
Exemplo:
- Valor da base de cálculo do ICMS sobre a operação própria: R$ 1.000,00;
- ICMS devido sobre a operação própria: R$ 180,00 (18% x R$ 1.000,00);
- Percentual de margem de lucro (hipótese): 20% (vinte por cento);
- IPI = 10% (dez por cento): R$100,00;
- Base de cálculo para a retenção: R$ 1.320,00 (1.20 x R$ 1.100,00);
- Valor do ICMS a ser retido: R$ 57,60 (18% x R$ 1.320,00 = R$ 237,60 – R$ 180,00);
- Valor total da Nota Fiscal: R$ 1.157,60 (R$ 1.000,00 + R$ 100,00 de IPI + R$ 57,60 correspondente ao ICMS retido).
Tratando-se de hipótese prevista no inciso VII ou X do artigo 2º do RICMS (diferencial de alíquotas), o imposto a ser recolhido a título de sujeição passiva por substituição será a diferença entre os valores resultantes da aplicação, ao valor da operação ou prestação, da alíquota interna praticada neste Estado e da alíquota interestadual.
11. DO RESSARCIMENTO DO IMPOSTO RETIDO
Nas situações adiante indicadas, o estabelecimento do contribuinte substituído que tiver recebido mercadoria ou serviço com retenção do imposto, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda (Portaria CAT nº 17/99), poderá ressarcir-se:
a) do valor do imposto retido a maior, correspondente à diferença entre o valor que serviu de base à retenção e o valor da operação ou prestação realizada com consumidor ou usuário final;
b) do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido relativo ao fato gerador presumido não realizado;
c) do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido relativo ao valor acrescido, correspondente à saída que promover ou à saída subseqüente amparada por isenção ou não-incidência, exceto a isenção da microempresa;
d) do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido em favor deste Estado, correspondente à operação subseqüente, quando promover saída para estabelecimento de contribuinte situado em outro Estado.
Estando a operação subseqüente amparada por desoneração referida na alínea "c", o remetente, observado o disposto no artigo 253 do RICMS (forma de emissão do documento fiscal), acrescentará no campo "Informações Complementares" do documento fiscal a seguinte indicação: "A Substituição Tributária Não Inclui a Operação do Destinatário - Art. 248 do RICMS".
As situações indicadas nas alíneas acima serão comprovadas na forma estabelecida pela Secretaria da Fazenda (Portaria CAT nº 17/99).
O contribuinte substituído também poderá ressarcir-se do valor do imposto retido a maior, na hipótese de superveniente redução da carga tributária incidente sobre a operação ou prestação final com a mercadoria ou serviço.
Para os fins das alíneas "b" a "d", considerar-se-á:
1 - imposto retido, o valor informado pelo remetente, quando a mercadoria tiver sido recebida diretamente do sujeito passivo por substituição;
2 - parcela do imposto retido:
a) o valor resultante da aplicação da alíquota interna sobre a diferença entre a base de cálculo da retenção e o valor da base de cálculo que seria atribuída à operação própria do contribuinte substituído do qual foi recebida a mercadoria, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação;
b) quando a desoneração indicada na alínea "c" referir-se à saída subseqüente, o valor resultante da aplicação da alíquota interna sobre a diferença entre a base de cálculo da retenção e o valor da base de cálculo que seria atribuída à operação própria do contribuinte substituído que a estiver promovendo, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação.
Ocorrendo a desoneração referida na alínea "c", será incluída no campo "Informações Complementares" dos documentos fiscais correspondentes a seguinte indicação "Operação não abrangida pela Substituição Tributária", hipótese em que as eventuais operações subseqüentes ficarão submetidas às normas comuns previstas na legislação.
11.1 – Ressarcimento Alternativo
O ressarcimento de que trata o tópico anterior poderá ser efetuado, alternativamente, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda (Portaria CAT nº 17/99), nas seguintes:
a) Compensação Escritural: conjuntamente com a apuração relativa às operações submetidas ao regime comum de tributação, mediante lançamento no livro Registro de Apuração do ICMS;
b) Nota Fiscal de Ressarcimento: quando a mercadoria tiver sido recebida diretamente do estabelecimento do sujeito passivo por substituição, mediante emissão de documento fiscal, que deverá ser previamente visado pela repartição fiscal, indicando como destinatário o referido estabelecimento e como valor da operação aquele a ser ressarcido;
c) Pedido de Ressarcimento: mediante requerimento à Secretaria da Fazenda.
O Pedido de Ressarcimento, no que concerne à sua instrução e apreciação, será processado prioritariamente pelas unidades competentes da Secretaria da Fazenda.
O valor do imposto a ser ressarcido poderá ser utilizado para liquidação de débito fiscal do estabelecimento ou de outro do mesmo titular.
O ressarcimento retro previsto:
1 - não exclui a responsabilidade do contribuinte substituído por erro, omissão ou apresentação de informações falsas que levem a ressarcimento indevido;
2 - não impõe responsabilidade ao sujeito passivo por substituição, salvo a ocorrência de dolo, simulação, fraude ou a não-observância das disposições previstas na legislação.
11.2 – Aproveitamento de Crédito
O ressarcimento do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido, previsto na alínea "d" do tópico 11 não impedirá o aproveitamento do crédito pelo contribuinte substituído, quando admitido, do imposto incidente sobre a operação de saída promovida pelo sujeito passivo por substituição, mediante lançamento no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro "Crédito do Imposto - Outros Créditos", com a expressão "Crédito Relativo à Operação Própria do Substituto".
Na hipótese de a mercadoria ter sido recebida de outro contribuinte substituído, o valor do imposto incidente até a operação anterior será calculado mediante aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação.
O valor do crédito retro referido não poderá ser superior ao resultante da aplicação da alíquota interna sobre o valor da base de cálculo da retenção efetuada pelo sujeito passivo por substituição.
Na impossibilidade de identificação da operação de entrada da mercadoria, o contribuinte substituído poderá considerar o valor do crédito correspondente às entradas mais recentes, suficientes para comportar a quantidade envolvida.
12 – CRÉDITO DO IMPOSTO RETIDO
O contribuinte que receber mercadoria com imposto retido, não destinada à comercialização subseqüente, para efeito de aproveitamento do respectivo crédito fiscal, em hipótese permitida pela legislação, calculará o valor correspondente, mediante aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação.
Se a operação abrangida pela sujeição passiva por substituição estiver beneficiada por redução de base de cálculo na data da aquisição da mercadoria a que se refere este tópico, o seu valor, para cálculo do crédito fiscal, será reduzido proporcionalmente.
Fundamentação legal:
Artigos 43, 44 e 240 a 251 do RICMS.